Por:
Edgar Ulises Mendoza,Profesor especialista en Derecho Tributario,
Facultad de Ciencias Económicas UES.
especialistatributariosv@gmail.com
Por años el criterio predominante para contabilizar
los alquileres de bienes muebles ha sido sustentado en dos corrientes, que
identificamos como arrendamientos operativos y arrendamiento financiero. El
contenido de las secciones 16, 17 y 20 de las NIIF para las PYMES prueban lo
mencionado:
Sección 16: Su alcance
según el párrafo 16.1 se direcciona a la contabilidad de inversiones en terrenos
o edificios que cumplen la definición de propiedades de inversión del párrafo
16.2 (terrenos o edificios, o partes de un edificio, o ambas) que se mantienen
por el dueño o el arrendatario bajo un arrendamiento financiero para obtener
rentas, plusvalías o ambas) y 16.3 (Una participación en una propiedad, que se
mantenga por un arrendatario dentro de un acuerdo de arrendamiento operativo), cuyo
valor razonable se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado.
Sección 17: Su alcance
según el párrafo 17.1 se direcciona a la contabilidad de las propiedades, planta
y equipo, así como a las propiedades de inversión cuyo valor razonable no se pueda
medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado.
Sección 20: Según el
párrafo 20.1 la sección trata la contabilización de todos los arrendamientos,
con excepción de los considerados a continuación:
a) Arrendamientos orientados a la
exploración de o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no
renovables similares.
b) Acuerdos de licencia para conceptos
como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y
derechos de autor.
c) Medición de los inmuebles mantenidos por arrendatarios que se contabilicen como propiedades de inversión y la medición de las propiedades de inversión suministradas por arrendadores bajo arrendamientos operativos.
d) Medición de activos biológicos mantenidos por arrendatarios bajo arrendamientos financieros y activos biológicos suministrados por arrendadores bajo arrendamientos operativos.
e) Los arrendamientos que pueden dar lugar a una pérdida para el arrendador o el arrendatario como consecuencia de cláusulas contractuales que no estén relacionadas con cambios en el precio del activo arrendado, cambios en las tasas de cambio de la moneda extranjera, o con incumplimientos por una de las contrapartes.
f) Los arrendamientos operativos que son onerosos.
c) Medición de los inmuebles mantenidos por arrendatarios que se contabilicen como propiedades de inversión y la medición de las propiedades de inversión suministradas por arrendadores bajo arrendamientos operativos.
d) Medición de activos biológicos mantenidos por arrendatarios bajo arrendamientos financieros y activos biológicos suministrados por arrendadores bajo arrendamientos operativos.
e) Los arrendamientos que pueden dar lugar a una pérdida para el arrendador o el arrendatario como consecuencia de cláusulas contractuales que no estén relacionadas con cambios en el precio del activo arrendado, cambios en las tasas de cambio de la moneda extranjera, o con incumplimientos por una de las contrapartes.
f) Los arrendamientos operativos que son onerosos.
La normativa técnica mencionada NIIF para las
PYMES, proporciona fundamentada principalmente en la esencia de la operación, que
si el contrato de arrendamiento se tipifica como operativo o financiero,
dependiendo si se transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad, las pautas del escenario contable a considerar ante
compromisos contractuales que tengan por objeto el uso o goce de bienes muebles
corporales (derecho de uso de activos y no contratos de prestación de
servicios). Es así que el criterio a seguir para el reconocimiento inicial,
puede variar en las circunstancias mencionadas a continuación:
- Por ejemplo, las propiedades de inversión se reconocen como activo y con base al párrafo 16.5, se miden a su costo que comprende su precio de compra y cualquier gasto atribuible directamente como honorarios legales y de intermediación. Cuando el plazo se aplaza excediendo los términos normales de crédito, el costo es el valor presente de todos los pagos futuros.
- Por ejemplo, para el reconocimiento de una partida de propiedades, planta y equipo con base a la sección 17, se aplican los criterios establecidos en el párrafo 2.27 de la NIIF para las PYMES, y se miden al costo si existe la probabilidad que la entidad reciba beneficios económicos futuros y ese valor de costo puede medirse con fiabilidad. Las piezas de repuesto y equipo auxiliar se contabilizan generalmente como inventarios y se liquidan según proceda como costo de venta o gasto operativo cuando se consumen; pero cuando son importantes y el equipo de mantenimiento es permanente, siguen el criterio principal, es decir son propiedades, planta y equipo la entidad espera utilizarlas durante más de un periodo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar solo pueden ser utilizados con relación a un elemento de propiedades, planta y equipo, se considerarán también propiedades, planta y equipo.
- Para la sección 20, el contrato calificado como arrendamiento financiero con base a la esencia de la transacción y no de la forma del contrato, al inicio un arrendatario reconocerá sus derechos de uso y obligaciones bajo el arrendamiento financiero como activos y pasivos en su estado de situación financiera por el importe igual al valor razonable del bien arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento y cualquier costo directo inicial del arrendatario (costos incrementales que se atribuyen directamente a la negociación y acuerdo del arrendamiento) se añadirá al importe reconocido como activo.
En el
orden de ideas, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento
debe calcularse utilizando la tasa de interés implícita en el arrendamiento. Si
no se puede determinar, se usará la tasa de interés incremental de los
préstamos del arrendatario.
En este último caso para comprender el criterio
contable de la SECCIÓN 20, se muestra un ejercicio folclorizado al ámbito salvadoreño,
que trata de la compra de una máquina para hacer bombones con los datos siguientes:
FORMULA DEL VALOR PRESENTE Y CÁLCULO
AMORTIZACIÓN DEL CAPITAL
En la partida precedente, se da cumplimiento
a los párrafos 20.4 y 20.5 literal d) de la sección 20 Arrendamientos de la
NIIF para las PYMES, reconociéndose en contabilidad un activo y un pasivo, al transferirse todos
los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del activo, lo
que técnicamente se conoce la esencia económica del arrendamiento, donde el
importe del activo y pasivo por el arrendamiento financiero se registran al mismo
valor, seleccionado entre la suma de los valores presentes de los pagos mínimos
en el arrendamiento, y el valor razonable
del activo arrendado en la fecha del inicio del
plazo del arrendamiento.
En la siguiente partida se muestra la contabilización
de costos adicionales para tener en condiciones de usos el bien en
arrendamiento financiero.
