REFORMA AL ARTÍCULO 119 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO (Continuación)

Interesados en el tema de la aplicación práctica del artículo 119 del Código Tributario se han acercado a mi persona y me han exteriorizado si existe la posibilidad de respaldar con el documento de sujeto excluido relaciones de prestaciones de servicios bajo un régimen de dependencia laboral, considerando que en algunos casos las empresas contratan a sus mismos empleados para que les presten servicios que por su naturaleza quedan fuera del contrato laboral acordado.

Edgar Mendoza Especialista en Impuestos

Para opinar respecto a la pregunta, es importante hacer referencia a varios aspectos de la sujeción al gravamen del IVA en nuestro país El Salvador, en varios aspectos, siguientes:

1.- Requisitos para ser contribuyente IVA: La ley de IVA establece condiciones para ser un sujeto excluido, que básicamente son dos requisitos según el artículo 28 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, así: 

*Haber efectuado transferencias de bienes muebles corporales o prestaciones de servicios, gravadas y exentas, en los doce meses anteriores por un monto menor a cincuenta mil colones, equivalente a $5,714.29 

*Cuando el total de su activo sea inferior a veinte mil colones, equivalentes a $2,2285.71

No obstante los presentes requisitos, hay otros aspectos a considerarse especialmente para tener la calidad de contribuyente que también son importantes para dar una opinión con relación a la pregunta inicial, y me refiero puntualmente a la calidad de comerciante, fundamentando tal aseveración en disposiciones de la ley en comento, siguientes:

El artículo 4 hace referencia a la constitución del hecho generador IVA por la transferencia de dominio de bienes muebles corporales cuando es a título oneroso.

El artículo 16 hace referencia también al hecho generador para las prestaciones de servicios a todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales.

El artículo 22 establece que son contribuyentes IVA quienes en carácter de productores, comerciantes mayoristas o al por menor, o en cualesquiera otras calidades realizan dentro de su giro o actividad en forma habitual, por si mismos o a través de mandatarios a su nombre, ventas u otras operaciones que signifiquen la transferencia onerosa del dominio de los respectivos bienes muebles corporales, nuevos o usados.

El artículo 23 manifiesta que son contribuyentes IVA quienes en forma habitual o no, realicen importaciones o internaciones definitivas de bienes muebles corporales o de servicios.


El artículo 24 manifiesta que son contribuyentes IVA los sujetos que en forma habitual y onerosa prestan los respectivos servicios.

El artículo 25 regula el factor habitualidad como faculta de la Dirección General de Impuestos Internos para calificarla al contribuyente, considerando la naturaleza, cantidad y frecuencia con que realice las respectivas operaciones y, en su caso, si el ánimo al adquirir los bienes muebles corporales fue destinarlos a su uso, consumo o para la reventa.

Esta misma disposición también regula que se presume de derecho que existe habitualidad en la realización de los hechos que constituyen el objeto social o el giro o actividad principal del contribuyente e igual presunción de derecho existe respecto de los
comerciantes que realicen actos de comercio contemplados en el Código de Comercio.

Al integrar todo lo anterior, queda claro que para ser contribuyente de IVA hay que tener la calidad de comerciantes, pues en ellos se verifican los elementos principales que también regula el Código de Comercio salvadoreño:

*Realización de actos de comercio, que se refiere al canal de comercialización de los bienes o cosas mercantiles.

*El ánimo de lucro o utilidad, que se refiere a la onerosidad.

*La habitualidad, que consiste en la realización de una periodica; es decir, en masa o repetitiva.

Lo anterior significa que tener la calidad de contribuyente IVA, las personas naturales deben encajar primero en la calidad de comerciante con base a las reglas mercantiles de nuestro país. Dicho de otra manera, la persona a ser contribuyente IVA debe ser comerciante, donde su relación con las demás personas (clientes) se da en un contexto de independencia. 

Esto planteado quiere decir que en términos mercantiles la calidad de comerciante no está basado en el nivel de ventas ni de activos; sin embargo, para la sujeción al IVA aunque sea comerciante si no cumple con cualquiera de los requisitos a que hace referencia el artículo 28 de la Ley de IVA al inicio mencionado se considera sujeto excluido.

Quiere decir con todo esto que el sujeto excluido de IVA es un comerciante.

2.- La relación de los empleados con su contratante: Todo persona natural contratada bajo un régimen de dependencia laboral, se dice que es una relación de tipo laboral. Este tema enfocado al IVA también esta regulado en el artículo 46 letra c), donde está definido que los servicios prestados en relación de dependencia regidos por la legislación laboral, se considera exentos, de otra manera se pagaría IVA cuando se pagara la remuneración.

Una pregunta importante en este punto es la siguiente: ¿Por qué razón una persona natural asalariada pura cuando pasa de los parámetros que establece el artículo 28 de la ley comentada no se registra en IVA? La respuesta en ámbito personal se debe específicamente a que no existe asidero legal para su registro IVA, pues como se dijo en el punto 1, para tener la calidad de contribuyente hay que tener también la calidad de comerciante.

Finalmente está definida con estas reflexiones con relación a la pregunta inicial que no es posible respaldar con el documento de sujeto excluido, relaciones de prestaciones de servicios bajo un régimen de dependencia laboral.

No obstante todo la anterior, quien tiene la palabra definitiva es la Dirección General de Impuestos Internos, no obstante no se observa asidero legal para fundamentar lo contrario, y envío un agradecimiento a las personas que han tenido la confianza de consultarme al respecto.