EL RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ARRENDAMIENTOS

Por: Edgar Ulises Mendoza,
Profesor especialista en Derecho Tributario, 
Facultad de Ciencias Económicas UES. 
especialistatributariosv@gmail.com

Por años el criterio predominante para contabilizar los alquileres de bienes muebles ha sido sustentado en dos corrientes, que identificamos como arrendamientos operativos y arrendamiento financiero. El contenido de las secciones 16, 17 y 20 de las NIIF para las PYMES prueban lo mencionado:

Sección 16: Su alcance según el párrafo 16.1 se direcciona a la contabilidad de inversiones en terrenos o edificios que cumplen la definición de propiedades de inversión del párrafo 16.2 (terrenos o edificios, o partes de un edificio, o ambas) que se mantienen por el dueño o el arrendatario bajo un arrendamiento financiero para obtener rentas, plusvalías o ambas) y 16.3 (Una participación en una propiedad, que se mantenga por un arrendatario dentro de un acuerdo de arrendamiento operativo), cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado.

Sección 17: Su alcance según el párrafo 17.1 se direcciona a la contabilidad de las propiedades, planta y equipo, así como a las propiedades de inversión cuyo valor razonable no se pueda medir con fiabilidad sin costo o esfuerzo desproporcionado.

Sección 20: Según el párrafo 20.1 la sección trata la contabilización de todos los arrendamientos, con excepción de los considerados a continuación:

a) Arrendamientos orientados a la exploración de o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.

b) Acuerdos de licencia para conceptos como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor.

c) Medición de los inmuebles mantenidos por arrendatarios que se contabilicen como propiedades de inversión y la medición de las propiedades de inversión suministradas por arrendadores bajo arrendamientos operativos.

d) Medición de activos biológicos mantenidos por arrendatarios bajo arrendamientos financieros y activos biológicos suministrados por arrendadores bajo arrendamientos operativos.

e) Los arrendamientos que pueden dar lugar a una pérdida para el arrendador o el arrendatario como consecuencia de cláusulas contractuales que no estén relacionadas con cambios en el precio del activo arrendado, cambios en las tasas de cambio de la moneda extranjera, o con incumplimientos por una de las contrapartes.

f) Los arrendamientos operativos que son onerosos.

La normativa técnica mencionada NIIF para las PYMES, proporciona fundamentada principalmente en la esencia de la operación, que si el contrato de arrendamiento se tipifica como operativo o financiero, dependiendo si se transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, las pautas del escenario contable a considerar ante compromisos contractuales que tengan por objeto el uso o goce de bienes muebles corporales (derecho de uso de activos y no contratos de prestación de servicios). Es así que el criterio a seguir para el reconocimiento inicial, puede variar en las circunstancias mencionadas a continuación:

• Por ejemplo, las propiedades de inversión se reconocen como activo y con base al párrafo 16.5, se miden a su costo que comprende su precio de compra y cualquier gasto atribuible directamente como honorarios legales y de intermediación. Cuando el plazo se aplaza excediendo los términos normales de crédito, el costo es el valor presente de todos los pagos futuros.

 

• Por ejemplo, para el reconocimiento de una partida de propiedades, planta y equipo con base a la sección 17, se aplican los criterios establecidos en el párrafo 2.27 de la NIIF para las PYMES, y se miden al costo si existe la probabilidad que la entidad reciba beneficios económicos futuros y ese valor de costo puede medirse con fiabilidad. Las piezas de repuesto y equipo auxiliar se contabilizan generalmente como inventarios y se liquidan según proceda como costo de venta o gasto operativo cuando se consumen; pero cuando son importantes y el equipo de mantenimiento es permanente, siguen el criterio principal, es decir son propiedades, planta y equipo la entidad espera utilizarlas durante más de un periodo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar solo pueden ser utilizados con relación a un elemento de propiedades, planta y equipo, se considerarán también propiedades, planta y equipo.

• Para la sección 20, el contrato calificado como arrendamiento financiero con base a la esencia de la transacción y no de la forma del contrato, al inicio un arrendatario reconocerá sus derechos de uso y obligaciones bajo el arrendamiento financiero como activos y pasivos en su estado de situación financiera por el importe igual al valor razonable del bien arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento y cualquier costo directo inicial del arrendatario (costos incrementales que se atribuyen directamente a la negociación y acuerdo del arrendamiento) se añadirá al importe reconocido como activo.

En el orden de ideas, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento debe calcularse utilizando la tasa de interés implícita en el arrendamiento. Si no se puede determinar, se usará la tasa de interés incremental de los préstamos del arrendatario.  

En este último caso para comprender el criterio contable de la SECCIÓN 20, se muestra un ejercicio folclorizado al ámbito salvadoreño, que trata de la compra de una máquina para hacer bombones con los datos siguientes: 

FORMULA DEL VALOR PRESENTE Y CÁLCULO

AMORTIZACIÓN DEL CAPITAL

RECONOCIMIENTO INICIAL

En la partida precedente, se da cumplimiento a los párrafos 20.4 y 20.5 literal d) de la sección 20 Arrendamientos de la NIIF para las PYMES, reconociéndose en contabilidad un activo y un pasivo, al transferirse todos los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del activo, lo que técnicamente se conoce la esencia económica del arrendamiento, donde el importe del activo y pasivo por el arrendamiento financiero se registran al mismo valor, seleccionado entre la suma de los valores presentes de los pagos mínimos en el arrendamiento,  y el valor razonable del activo arrendado en la fecha del inicio del  plazo del arrendamiento.

En la siguiente partida se muestra la contabilización de costos adicionales para tener en condiciones de usos el bien en arrendamiento financiero.

LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS OPERACIONES FINANCIERAS

La Asamblea Legislativa salvadoreña según decreto número 764, de fecha 31 de julio de 2014, aprobó la Ley de Impuesto a las Operaciones Financieras que entró en vigencia a partir del primero de septiembre de ese mismo año de aprobación, la cual con el tiempo hemos identificado como “LIOF”. Esta ley fue concebida entre otros aspectos, por la obligación del Estado de garantizar la justicia, la seguridad y el bienestar de la comunidad, requiriendo para tales efectos la participación solidaria de los ciudadanos que muestren capacidad contributiva, fundamentando el incremento de los ingresos tributarios en relación equitativa, introduciendo un impuesto que grave las operaciones financieras principalmente en dos ámbitos:

1. Pagos de bienes y servicios mediante el uso de cheque y tarjeta de débito, pagos por medio de transferencias electrónicas bajo cualquier modalidad o medio tecnológico, desembolso de préstamos o financiamientos de cualquier naturaleza y operaciones realizadas entre entidades del sistema financiero con base a cualquier tipo de instrucción de los clientes titulares de las cuentas pasivas o por el propio interés de estas entidades financieras.  

2. Operaciones de depósito y retiro en efectivo en cuentas pasivas, que de acuerdo a la ley se denominan con la frase “CONTROL DE LA LIQUIDEZ”. 

En ambos casos el mecanismo instrumental para la recaudación consiste en la retención en la fuente del capital, encuadrado en los dos numerales explicados, aplicando según el artículo 8 de dicha ley la alícuota del 0.25% equivalente a 2.5 por mil, sobre el monto de las transacciones u operaciones gravadas.

La ley comentada en términos recaudatorios le dejó en el último año concluido al Estado salvadoreño 53 millones de dólares en el último año concluido, según se muestra a continuación:

 

La LIOF en el artículo 4 presenta una cantidad de exenciones como las mencionadas a continuación:

• Retiro de efectivo de cuentas de depósito en cajeros electrónicos.
• Pago de bienes y servicios por medio de cheque, tarjeta de débito y transferencia bajo cualquier modalidad o medio tecnológico, cuyo valor de transacción u operación sea igual o inferior a US $1,000.00.
• Pagos que realizan los tarjetahabientes en el Sistema de Tarjeta de Crédito, incluyendo el uso de la tarjeta de crédito por él tarje-tahabiente.
•  Pagos de la seguridad social y previsional.
•  Desembolso de préstamos destinados para capital de trabajo de micro-empresarios, para adquisición de vivienda o créditos de avío a la agricultura y ganadería entre otros.

No obstante lo anterior, la honorable Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de El Salvador, resolvió la demanda de inconstitucionalidad 96-2014, con fecha 28 de mayo de 2018,  con base en las disposiciones y jurisprudencia constitucional citadas y artículos 9, 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales declarando inconstitucional de un modo general y obligatorio el decreto legislativo 762. 

La razón fundamental consiste en que no existió la posibilidad real de deliberación y discusión parlamentaria, lo cual contraviene el contenido del Art. 135 inciso 1° de la Constitución Nacional salvadoreña; no obstante con el fin de evitar la posible situación de insolvencia en el presupuesto en ejecución de 2018 lo que puede afectar la consecución de políticas públicas y la protección de derechos fundamentales de naturaleza social, que pudiera derivarse de la invalidación de los tributos contemplados en los decretos declarados inconstitucionales, difieren los efectos de la decisión tomada de inconstitucionalidad se cumpla hasta el 31 de diciembre de 2018.

Dando un clik en el presente Link, puede leer el contenido de la ley comentada.

LIOF

 

LEY TRANSITORIA PARA FACILITAR EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y ADUANERAS

Actualmente está en vigencia la LEY TRANSITORIA PARA FACILITAR EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y ADUANERAS, aprobada por la Asamblea Legislativa salvadoreña mediante Decreto Legislativo 804 del mes de octubre de 2017, con vigencia en ese mismo año, pero que en dos prórrogas  (D. L. No. 889, 17 de enero 2018, D.O. No. 13, T. 418, 19 de enero 2018. y D. L. No. 925, 15 de marzo 2018,  D. O. No. 52, T. 418, 15 de marzo 2018), por lo que por si hay incumplimientos tributarios aun hay tiempo la ley estará en vigencia hasta el 9 de junio del presente año. Dando un link en los presentes vínculos abrirá la ley transitoria y leer su contenido; asimismo, leer el documento de aplicación para esos efectos emitido por el Ministerio de Hacienda salvadoreño.

LEY TRANSITORIA


GUIÁ DE ORIENTACIÓN

 

REFLEXIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) APLICADO EN EL SALVADOR (PARTE II)

Doctrinalmente, el Impuesto al Valor Agregado ha sido conceptualizado como un impuesto que grava el consumo de bienes y servicios en todas las fases del circuito económico (importación, producción, transformación, distribución, venta), ya sea sobre la base del precio facturado del bien o servicio,  o sobre la base del mayor valor o valor añadido a los mismos en cada una de las etapas del proceso económico.

A los efectos de la determinación del IVA, la mayoría de las legislaciones –entre ellas, El Salvador- acogen el llamado método de sustracción financiera “impuesto contra impuesto”, el cual tiene como base de cálculo el precio facturado del bien o servicio gravado y supone el traslado del impuesto a los adquirentes de los bienes y servicios hasta llegar al consumidor final, quien en definitiva será el único sujeto incidido por la carga fiscal, en el entendido que los demás sujetos de la cadena involucrados en las anteriores etapas del proceso económico (importadores, productores, distribuidores, vendedores, prestadores de servicio) podrán descontar o recuperar el IVA pagado en las etapas anteriores a través de un sistema de débitos y créditos que impiden el denominado “efecto cascada” o acumulativo del impuesto.

De allí que el IVA sea calificado como un impuesto indirecto de tipo plurifásico no acumulativo, por cuanto la traslación del tributo hacia delante (efecto protraslativo) mediante el método de sustracción financiera evita que se genere el repudiado efecto piramidal o en cascada propio de los impuestos plurifásicos acumulativos.

En razón de su carácter indirecto, el IVA incide económicamente sobre un sujeto distinto de aquel en quien recae la obligación de pago del impuesto, lo que ha dado lugar a que doctrinalmente se distinga entre el llamado “contribuyente de iure”, como sujeto obligado a trasladar el impuesto y a cumplir los deberes formales relativos a la determinación y pago; y el “contribuyente de facto”, que en definitiva es quien resulta incidido por el tributo. Tal clasificación responde básicamente a postulados de orden económico que resultan del impacto generado por el IVA en el consumidor final; sin embargo, desde el punto de vista del Derecho Tributario y del Derecho Financiero la calificación subjetiva como contribuyente del IVA recae propiamente en el sujeto señalado como tal por la legislación impositiva.

En todo caso, la configuración técnica del IVA nos muestra que, a pesar que el contribuyente de iure no es repercutido por el tributo, asume, de una u otra manera, la condición de agente auxiliar o colaborador de la función recaudadora y fiscalizadora en razón de su vinculación con otros sujetos pasivos, induciéndolos al cumplimiento de la obligación de pago del impuesto, e incluso, de algunos deberes formales, toda vez que el incumplimiento de tales obligaciones y deberes por parte de éstos podría acarrear para aquellos la configuración de supuestos de infracciones tributarias.