EL CONCEPTO DE RENTA EN LA DOCTRINA TRIBUTARIA

El concepto de “renta” corresponde a la ciencia económica, y, por lo mismo, antes de entrar al estudio de las normas de la ley positiva salvadoreña que regulan los tributos sobre la renta, interesa señalar qué entiende por renta la ciencia económica. Sobre el particular podemos decir que no existe una definición única de “renta”, sino que cada economista (Smith, Ricardo y Malthus) ha dado frecuentemente su propio concepto. Sin embargo, de las diversas definiciones se desprenden elementos comunes que permiten precisar el concepto de “renta” desde el punto de vista de la Economía. Elementos que caracterizan la renta en las doctrinas económicas. Las cuales se resumen para su estudio a continuación:

A) Teoría de Renta-Producto

Según la teoría de la renta producto, la renta es el producto periódico proveniente o extraído de una fuente durable capaz de producirlo. “La característica principal dentro de esta teoría es que la fuente debe subsistir al acto de producción de la riqueza nueva, o sea, que la fuente debe ser durable, lo que no importa sostener, como lo han hecho algunos, que ella es permanente”.

Estudiosos del tema señalan que sólo serán considerados como renta, los enriquecimientos que cumplan los requisitos siguientes:

1. La renta debe ser un producto; es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce.

2. La renta provenga de una fuente durable en el tiempo. La fuente puede ser el trabajo, la actividad empresarial o el capital. En este aspecto se comprende que la fuente es durable en el sentido que subsista a la producción, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro una riqueza diferente. Según los estudiosos de los tributos identifican lo explicado como la habilitación de la fuente, que no es mas que la decisión de poner a trabajar o explotar económicamente la fuente productora de renta, que es otra característica explicada en el punto cinco.

3. La renta debe ser periódica; según este criterio la renta será un ingreso periódico, repetitivo en el tiempo. Sin embargo, el tributarista GARCÍA MULLIN, precisa que dicha periodicidad no es necesariamente real en la práctica, sino que basta la potencialidad de ello.

4. La fuente que produce la renta haya sido puesta en explotación; es decir, la habilitación de la fuente, que constituye la voluntad del ser humano de hacer producir una fuente y de culminar con una actividad o negocio.

Este requisito ha motivado a los estudiosos de las teorías de la conceptualización de la renta a no considerar como tales, las ganancias ocasionales, eventuales o fortuitas.

En el ordenamiento jurídico tributario salvadoreño la teoría de la renta producto esta incorporada en el artículo 2 inciso primero literales a), b) y c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, donde se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente, mostrado en el cuadro siguiente:

En síntesis, bajo la teoría renta producto se conceptualiza como renta se determina como renta, aquel producto que proviene de una fuente durable en el tiempo y es susceptible de generar ingresos periódicos.

B) Teoría Flujo de Riqueza

En esta teoría el concepto de renta abarca el total de ingresos que proviene de terceros, sin importar si procede o no de una fuente durable; pues “el ingreso puede ser periódico, temporal o accidental. Dicho de otra forma, se considera renta el total de la riqueza que fluye al contribuyente proveniente de operaciones con terceros, en un periodo determinado; es decir se gravará todas aquellas manifestaciones de riqueza sin tener en cuenta la habitualidad de la actividad que genera la renta, no siendo fácil su aplicación, debido a que se debe reconocer el concepto de riqueza para que proceda la imposición.

En el ordenamiento jurídico salvadoreño la presente teoría está relacionada independientemente del sujeto (personas naturales o jurídicas domiciliadas o no, sucesiones y fideicomisos domiciliados o no en el país, sociedades irregulares o de hecho y la unión de personas) que realice la enajenación de los bienes de capital.

Los ingresos no habituales conceptualizados como renta en esta teoría son los siguientes:

✓ Las ganancias de capital que son rentas que provienen de una actividad ajena al giro principal del contribuyente; es decir, sobre bienes adquiridos no con el ánimo de mantenerlos para la venta, sino más bien para explotarlos económicamente a largo plazo. Los artículos 14 y 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, estipulan las reglas para el gravamen de estas ganancias ocasionales.

✓ Ganancias por la enajenación de instrumentos de patrimonio (acciones) y deuda (bonos), cuando constituya una actividad ajena al giro principal del negocio. Los artículos 14-A y 27 relacionado de la Ley de Impuesto sobre la Renta estipulan las reglas para el gravamen de estas ganancias ocasionales.
✓ Los ingresos por actividades accidentales. Se consideran renta producto de una habilitación temporal y eventual de una fuente productora; es decir, la renta proviene de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin. Este aspecto está observado en el artículo 2 inciso primero literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Para entender lo relacionado partamos del ejemplo de un ingeniero que desarrolla una actividad permanente como empleado estatal que la hace de comisionista o intermediario en un negocio y acerca a dos clientes para hacer un negocio, así obtiene un ingreso que no proviene de su actividad habitual y la comisión que recibe como contribución no proviene de una fuente durable y permanente; sin embargo, esta actividad accidental genera una ganancia que tributará bajo la teoría flujo de riqueza.

El artículo 3 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, considera renta valores recibidos por el trabajador de sus patronos que no son parte de su habitualidad, cuando tienen finalidad distinta a lo regulado, como:

❖ El dinero o en especie en concepto de viáticos para transporte, alimentación y estadía en una cuantía razonable.

❖ Herramientas de trabajo, uniforme y equipo de oficina.

✓ Ingresos eventuales: Son aquellos ingresos que dependen de la aleatoriedad. Por ejemplo, premios de la lotería, sorteos, toda clase de juegos de azar. Estas rentas están reguladas en el la letra d) del inciso primero del artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

✓ Ingresos a Título Gratuito: Son aquellos obtenidos mediante donaciones, legados o herencias. El artículo 3 numerales 2 y 3, de ley de renta regula estas rentas.

Resumiendo lo explicado la teoría flujo de riqueza engloba a los ingresos provenientes de la ganancia de capital, ingresos eventuales, accidentales y los percibidos a título gratuito.

C) Incremento Patrimonial Más Consumo

Según esta teoría, todo flujo de riqueza que incremente el patrimonio de un sujeto en un periodo determinado, incluidos los consumos que éste haya realizado en ese periodo, debe considerarse como renta de dicho sujeto, teniéndose a dicho incremento como una evidencia de aumento en su capacidad contributiva.

Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo, de tal modo que, si al comienzo del periodo una persona tenía $1,000.00, consumió $400.00 y al final del periodo quedó con$1,200.00, su renta ha sido de $600.00, pues le permitió consumir $400.00 e incrementó el patrimonio en $200.00.

Dentro de esta teoría se encuentra lo regulado en el artículo 2 inciso primero letra d) de la Ley de Renta, donde se regula como renta obtenida toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades cualquiera que sea su origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o provisiones de pasivos en exceso, así como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos a que se refiere el artículo 195 del código tributario.

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS Y GARANTIAS FUNDAMENTALES DE LOS ADMINISTRADOS

Toda sociedad para poder subsistir como Estado, debe trasladar los costos políticos, económicos y sociales a los ciudadanos a través de los tributos, en este sentido lo pagado constituye el precio de la libertad; es decir, si al exigir la imposición existe impago tributario podemos ser enjuiciados administrativa y judicialmente, en el primer caso con la aplicación de multas dinerarias inclusos con arrestos administrativos si el ordenamiento jurídico lo permite, y en el segundo caso con cárcel bajo el cometimiento de un delito penal tributario.

La exigencia del tributo se realiza por el poder de imperio que tiene el Estado frente a sus ciudadanos, por ello es definido como la facultad para exigir a las personas que se encuentran bajo su jurisdicción que contribuyan pecuniariamente con el país, y para ello se crea, modifica y suprime tributos, que tiene por objeto de exigir coactivamente su cobro.

El poder del Estado salvadoreño viene del pueblo en la llamada constituyente, donde fue creada la Constitución Nacional, facultando a la Asamblea Legislativa decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa. Se dice que cuando el poder tributario viene de la constitución es originario y si es de una ley especial es derivado.

Retomando la idea inicial, el costo de la aplicación de las facultades estatales distribuido a los ciudadanos tributariamente, pudiese implicar por el proceder arbitrario de represiones y atropellos a la libertad de las personas, invisibilizando los derechos constitucionales al tratarlos sin respeto y dignidad. Esta actuación se conoce como extralimitación del poder tributario que tiene el Estado.   

Para que las actuaciones del Administrador no sean arbitrarias cuando se relacione con los administrados en la exigencia del tributo, El actuar arbitrario en la exigencia del tributo se restringe fundamentalmente existen dos aspectos fundamentales:

1.      Los principios del derecho tributario.

2.      Derechos de los Administrados.

LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO.

El término principio vulgarmente es definido como un hecho probado o grupo de hechos tan relacionados entre sí, que formulan una ley o una teoría generalmente admitida, o una ley moral aceptada por la mayoría de la sociedad, considerados como principios. También se define como proposición breve de valor o verdad fundamental que debe seguirse.

Paolo de Barros Carvahlo explica que los principios sirven como directrices supremas para orientar el ejercicio de las competencias impositivas, consagrándose en ella los postulados que implican certeza y seguridad jurídica a las pretensiones tributarias del Estado y en contrapartida preservan y garantizan los derechos fundamentales de los ciudadanos.

Según lo aseverado por Carvahlo la potestad tributaria es un poder jurídico que deberá ser ejercido respetando los principios constitucionales de la tributación.

Los principios tributarios en su aplicación son amplios y variados, parte de ellos se encuentran inmersos en las consideraciones que hace el legislador tributario cuando aprueba las leyes, Otras quedan incorporadas en el contenido de la ley, y otros están implícitos en las actuaciones que realiza el Administrador tributario al exigir tributos a los administrados.  

La norma suprema salvadoreña hace referencia a principios de orden constitucional en su contenido, de los cuales también se derivan principios del derecho tributario; por ejemplo, en ella se establece que todas las personas son iguales ante la ley, de lo cual se deriva en el orden impositivo que todos somos iguales ante el tributo. Esta directriz suprema y tributaria, implica que las aportaciones deben ser extensivas a todos los habitantes de un país, pero no deben entenderse tal situación en forma literal, pues las contribuciones dependen en primer lugar de la capacidad económica para llegar posteriormente a la capacidad contributiva de la persona.

La doctrina tributaria considera tres manifestaciones de capacidad contributiva:

1.      La obtención de un ingreso (renta).

2.      La tenencia de bienes.

3.      El consumo de bienes y servicios.

Sin ánimo de perderse en el tema, la obtención de renta y la tenencia de bienes, son adecuadas para aplicarse a través de imposiciones directas como el impuesto sobre la renta y transferencia de bienes raíces, en cambio, el consumo es una manifestación idónea para imposiciones indirectas como el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que tiene por objeto gravar las transferencias definitiva de bienes muebles corporales y la prestación de servicios.

La Ley de Impuesto sobre La Renta salvadoreña establece que las personas naturales calcularán el impuesto con base a cuatro tramos:

El tramo uno indica que las personas que tengan capacidad económica en ese rango de renta neta o imponible, no tienen capacidad contributiva e imponerle una carga impositiva implicaría quebrantar su subsistencia. A partir de los siguientes tramos se considera que las personas tienen capacidad contributiva, donde se observa que el cálculo del impuesto depende del nivel económico en que se encuentren las personas. Lo explicado es ejemplo de la consideración de los principios tributarios por parte de los legisladores cuando aprobaron la ley.

En la misma tabla se observa que para el cálculo del impuesto, en la medida que crece la renta neta o imponible, en esa misma medida crece el impuesto a pagar; es decir, existe una relación directa entre la renta y el impuesto, que es una característica de los impuestos progresivos, lo contrario significaría que el impuesto sobre la renta vigente en el país sería un impuesto regresivo, por existir una relación inversa entre renta e impuesto.

Algunos de los otros principios de rango constitucional que tiene derivación en la tributación son los siguientes:

a) Principio de inocencia y debido proceso, lo que indica que nadie puede ser privado de sus derechos sin ser previamente oído y vencido en juicio con arreglo a las leyes. Enfocado al ámbito tributario implica que los administrados no son culpables de evadir tributos si no hasta ser vencido en el procedimiento administrativo y judicial existente.

b) Principio de doble culpa que significa que nadie puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa: en la tributación significa que el administrado no puede ser fiscalizado (investigado tributariamente) dos veces para un mismo período tributario o ejercicio de imposición.

c) Principio de irretroactividad de la norma, que se refiera a que las leyes vigentes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La constitución faculta a la La Corte Suprema de Justicia para determinar, dentro de su competencia, si una ley es o no de orden público.

 El principio de irretroactividad considera que la nueva ley no puede recaer en el presente sobre hechos económicos ocurridos en el pasado. Bajo esta premisa se prohíbe expresamente el cobro de tributos con respecto a hechos generadores que ocurrieron antes de la vigencia de la ley que creó o aumentó el tributo. Estudiosos de los tributos como el brasileño Luciano Amaro explica que el principio es dirigido no solo al aplicador de la ley, sino también al propio legislador, quien queda prohibido de dictar una regla para tributar un hecho pasado o para aumentar el tributo que según la ley de la época, gravó ese hecho.

La norma general tributaria interna (Código Tributario) reconoce la existencia de los principios tributarios, considerando que las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los principios generales mostrados en el cuadro siguiente:

La doctrina tributaria también ha aportado al ámbito de los principios impositivos, particularmente para la elección de imposiciones directas e indirectas a los sistemas tributarios de los países, postulados como el principio de capacidad contributiva, considerando para el repartimiento de las cargas impositivas, la idea de justicia tributaria, y por ende distribuir la tributación de forma racional, proporcional y equitativa, de acuerdo con la capacidad contributiva de los ciudadanos.

LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS

Hoy en día al menos desde un punto de vista conceptual la aplicación de los tributos ha dejado de concebirse como una relación de poder, sustentada únicamente en una soberanía estatal conocido en el ámbito jurídico como “ius imperium” o en el poder del imperio del Estado, por lo que las decisiones administrativas en el orden tributario, están encaminadas a reconocer los derechos de los administrados que le corresponden en primer lugar por lo la Constitución y en segundo lugar por el reconocimiento de ley inferior a la norma suprema.

Los derechos de los administrados responden a sentimientos de justicia tributaria y son variados, como ejemplo el derecho a ser informado y asistido, lo cual significa que el contribuyente tiene derecho a ser comunicado por la autoridad tributaria en el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, proporcionándole la información suficiente respecto de su situación fiscal en los diferentes supuestos o etapas de su relación con la autoridad, así como a la certificación y copia de las declaraciones presentadas en un procedimiento, y a acceder a los registros y documentos que forman parte del expediente abierto a su nombre entre otros.

Otra garantía fundamental para los administrados es el derecho a ser escuchado, lo que significa que el contribuyente tiene derecho a formular alegatos, presentar y ofrecer pruebas conforme a las disposiciones aplicables, y que éstos sean tomados en cuenta por la autoridad competente, administrativa o jurisdiccional, antes de emitir su resolución. Esto incluye la posibilidad de formular alegaciones y de aportar documentos y otras pruebas que estime convenientes, en caso de que se trate de un asunto que se ventile ante la autoridad jurisdiccional, también puede presentar como prueba el expediente administrativo del cual emane el acto impugnado.

El derecho a ser escuchado tiene un carácter amplio e implica que el órgano administrativo o jurisdiccional tenga en cuenta todos los alegatos y pruebas ofrecidas al redactar su resolución y, aunque no acepte los criterios del contribuyente, deberá hacer mención expresa de cada una de ellas en la resolución.

Los derechos y garantías de las personas están reguladas constitucionalmente según se muestra en el cuadro siguiente:

El Código Tributario también reconoce la existencia de los derechos de los administrados descritos a continuación:

A) De petición, que lleva implícito el derecho a que se haga saber por escrito a los administrados la respuesta de las peticiones que presenten.

B) De contradicción, que comprende los siguientes derechos:

1. A utilizar los medios de prueba establecidos en este Código.

2. A ser oído, para lo cual al sujeto pasivo se le deberá conceder audiencia y un plazo para defenderse.

3. A ofrecer y aportar pruebas.

4. Alegar sobre el mérito de las pruebas.

5. A una decisión fundada.

6. A interponer los recursos correspondientes.

 

C) De acceso al expediente administrativo, por sí o por medio de representante o apoderado debidamente acreditado.

 

TRATAMIENTO TRIBUTARIO IVA Y RENTA DE LA CRÍPTOMONEDA BITCOIN EN EL SALVADOR.

Por Ms. Edgar Ulises Mendoza

Bitcoin es una moneda virtual y/o un medio de intercambio electrónico que sirve para adquirir productos y servicios como cualquier otra moneda al menos eso es lo que se percibe. La moneda bitcoin es descentralizada, por lo que no que no existe una autoridad país o ente de control que sea responsable de su emisión y registro de sus movimientos. Consiste en una clave criptográfica que se asocia a un monedero virtual, el cual descuenta y recibe pagos.

Su funcionamiento se basa en un sistema de control digital donde se puede hacer un intercambio con usuarios de la moneda, donde cada uno de ellos debe tener una clave criptográfica y el sistema permite descontar la cantidad de bitcoin a quien compra, asimismo aumentar la cantidad de bitcoin de la cuenta de quien vende. 

Este mecanismo no tiene intermediarios al realizar un cobro o pago. La persona puede contar con varias cuentas donde el funcionamiento es ininterrumpido las 24 horas. 

Hay que tener en cuenta que la moneda y la clave asociada al código criptográfico deben ser verificadas para su ejecución.

La moneda a igual que todo nuestro alrededor presenta riesgos, ventajas y desventajas, como por ejemplo el cometimiento del riesgo de la especulación de la moneda, lo cual significa que los tipos de cambio pueden afectar a los usuarios mas que todo en aquellos casos en que la moneda pierda valor. 

El único respaldo de la moneda son los algoritmos tecnológicos, los cuales hasta el momento y aunque existe el riesgo, no han podido ser penetrados. 

Esta criptomoneda no puede ser intervenida ni las cuentas pueden ser congeladas. No es necesario revelar la identidad de las personas al hacer negocios. 

Existe la posibilidad de presentarse una alta volatilidad de su precio por su carácter especulativo y su movimiento fluctúa por oferta y demanda.

Luego de observar estas partes generales de la críptomeda bitcoin y dar el tratamiento tributario interno IVA y Renta en El salvador, es necesario centrarnos en analizar el término dinero.

El dinero es un medio de intercambio, por lo general en forma de billetes y monedas, que es aceptado por una sociedad para el pago de bienes, servicios y todo tipo de obligaciones. Así, con el dinero que recibimos por diferentes motivaciones podemos comprar bienes y servicios, como ropa o entradas a un concierto musical o contratar un servicio como un corte de pelo o aparatos musicales para una fiesta.

El dinero puede estar disponible físicamente para su titular en su bolsillo, ahorrado en una alcancía o depositado una cuenta bancaria. En este último caso puede ser transferido a terceros en canales como el uso de chequeras o transferencias virtuales (pierde su existencia física) por instrucciones telefónicas a la entidad financiera o bancaria o en línea 100% utilizando los canales electrónicos permitidos. 

Otras formas de transferencias del dinero serían el usos de instrumentos financieros o bancarios como tarjetas de débito a través de dispositivos tecnológicos como POS.

Dentro de la categoría de dinero entra también el llamado dinero electrónico que es un valor o medio de pago que se almacena en un soporte electrónico. Así, por medio de este sistema es posible hacer transacciones sin que necesariamente intervenga un banco u otra entidad financiera.

El dinero electrónico, en su concepto más amplio, incluye cualquier sistema de pago que involucre un medio digital. De esta forma, engloba a las tarjetas de prepago, tarjetas de crédito o monederos electrónicos como es el caso de la criptomoneda Bitcoin. 

Todos estos medios utilizan software, en algunos casos hardware, y conexión a internet para realizar las transacciones. Casi todos son ampliamente utilizados y conocidos por la mayoría de las personas.

Un concepto de dinero electrónico más restringido se refiere al dinero expresado en bits (unidad mínima de información en informática). Así, es un medio de pago que no tiene unidad física y sus transacciones se realizan a través del intercambio de bits sin utilizar billetes, monedas o cualquier otro medio convencional.

Ahora tratando de encajar la moneda Bitcoin en la parte financiera encontramos que la sección 11 de la NIIF para las PYMES, que el efectivo constituye un instrumento financiero, y el dinero tiene la calidad de efectivo sin importar su existencia materializada o desmaterializa (dinero físico y no físico), siendo esta una primera aproximación para de calificación del dinero al menos en un contexto contable; Sin embargo, el Comité de Interpretaciones de Informes Financieros Internacionales (CINIIF), o IFRIC por sus siglas en inglés (Organismo rector a nivel de estándares de contabilidad internacional), ha considerado que las tenencias de criptomonedas no son “efectivo ni activos financieros”, anteponiendo como argumento, que estas son capaces de ser separadas o divididas del titular para efectuar su venta, transferencia, arrendamiento o intercambio, cifrándolas como un activo identificable. 

Lo planteado origina dos situaciones una puramente contable y la otra de índole legal tributaria para IVA y Renta, en el sentido que el Art. 1 de la reciente ley aprobada BITCOIN, considera que el objeto de la regulación del bitcoin como moneda de curso legal, irrestricto con poder liberatorio, ilimitado en cualquier transacción y a cualquier título que las personas naturales o jurídicas públicas o privadas requieran realizar.

En cuanto al tratamiento propiamente tributario particularmente en IVA resultan dos criterios, el primero en considerar a la criptomoneda como bien intangible por lo que la transferencias de la moneda un una persona a otra se tipificaría con una operación no gravada pues IVA grava únicamente las transferencias de bines muebles corporales. 

El segundo criterio estaría enfocado en considerar a la criptomoneda bitcoin bien mueble incorpóreo únicamente para efectos tributarios de IVA con base al artículo 5 inciso segundo de la Ley de IVA. Importante aclarar que esta regulación se incorporó específicamente para no gravar con IVA transacciones realizadas por la transferencia del dinero independientemente si la transferencia es materializada o inmaterializada.

En el mismo sentido, dentro de las funciones del dinero encontramos la de ser un medio de intercambio y pago de bienes y servicios, lo que permite medir los beneficios o ganancias en los intercambios, los cuales estarían en sujeción a lo que establecería la Ley de IVA para su gravabilidad, por ejemplo los accesorios de préstamos de dinero llamados intereses y comisiones entre otros.

Las ganancias resultantes en los intercambios y pagos de bienes y servicios, para efectos del impuesto sobre la renta para las personas naturales o jurídicas si estarían sujetas gravabilidad pero no en si las transferencias de dinero. 

Finalmente sobre el tratamiento tributario del uso de la criptomoneda bitcoin en El Salvador, estaría sujeto a lo siguiente:

IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (IVA)

Al con considerar a la criptomoneda como bien intangible por lo que la transferencias de la moneda un una persona a otra se tipificaría con una operación no gravada pues IVA grava únicamente las transferencias de bines muebles corporales. 

En caso las transferencias de la criptomoneda bitcoin cumplan las funciones de intercambio y pago de bienes y servicios, al encajar en el concepto de bien mueble incorpóreo conforme el segundo inciso del artículo 5 de la Ley de IVA, no estaría sujeta a gravamen IVA las transferencias de dinero. No obstante los accesorios que produzcan las transferencias como comisiones, intereses y otros, estarían gravadas conforme lo establezca dicha ley.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Renta es un tributo que por su naturaleza grava las ganancias obtenidas por las personas, y el uso de la criptomoneda bitcoin como medio de intercambio y pago, no cambia nada a la sujeción con renta de las ganancias, siendo el mismo análisis para las ganancias obtenidas cuando se utiliza un medio de pago físico como dinero papel moneda.

Enlace de referencia del Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia.

https://incp.org.co/las-criptomonedas-recibiran-tratamiento-contable-activos-intangibles/

LA FACTURA ELECTRÓNICA EN EL SALVADOR. Un enfoque particular del expositor

Especialista tributario

Desde hace varios días en el ambiente profesional contable se habla bastante sobre el tema de la factura electrónica, inclusive me han preguntado si tengo la ley que regula dicho documento, lo cual refleja hasta cierto punto la poca información sobre la temática. No es malo consultar sobre la legalidad de asuntos y de manera particular en este caso de un aspecto que al estar formando parte del conjunto de normas tributarias tiene consecuencias jurídicas para los ciudadanos, ya que cuando se habla de algo que no ha estado en nuestro saber cotidiano la duda nos embarga, siendo esa la pregunta que por rigor debe hacerse. Así que explorar un poco mas en el tema se apoderó de mi conciencia y he aquí algunos puntos de vista al respecto.

En términos generales la factura en el ámbito comercial o quizás contable, es un documento que da constancia de las operaciones de venta de un sujeto pasivo IVA, donde se indica el detalle de las mercaderías entregadas o servicios prestados, con indicación de la identificación de vendedores y compradores, precios, cantidades de bienes o servicios entre otros. Esta forma de documentar puede ser física o de existencia en papel como se dice, pero también hoy día con el uso de la tecnología, equipos computacionales y software de facturación, puede ser no física o desmaterializada.

En el ámbito tributario la factura por su función de control documental para los sujetos pasivos IVA respecto a la recaudación de cantidades de dinero por parte del Estado tiene una gran importancia su regulación, en ese sentido el Código Tributario salvadoreño desde que es ley de la república (enero 2001), contiene una obligación tributaria formal física o existencial en papel, para que los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puedan documentar cada operación de venta que realicen con la factura de consumidor final o comprobante de crédito fiscal, dependiendo si el comprador es sujeto pasivo inscrito en IVA.

El alcance documental para efectos del control del IVA también incluye otros documentos como factura de exportación, comprobante de liquidación, factura de venta simplificada, tiquetes en sustitución de facturas, formulario único o documento electrónico, comprobantes de liquidación, notas de remisión, notas de débito y crédito, comprobante de retención y hoy en día el control a través del documento de sujeto excluido, aunque este último con relación a operaciones de compras para el sujeto pasivo IVA que se relaciona comercialmente con personas naturales no inscritas en IVA.

En el caso del documento único o documento electrónico, aclaro, no es un documento desmaterializado,  si no mas bien un mecanismo permitido en el inciso segundo del artículo 113 del Código Tributario para que los sujetos pasivos IVA tengan la opción de imprimir en formato físico pre elaborado y con doble funcionabilidad; es decir, el formato sirve para emitir factura de consumidor final y/o comprobantes de crédito fiscal utilizando un software computacional, claro respetando los correlativos independientes por documento según han sido autorizados por la Administración Tributaria salvadoreña, en conclusión es un documento físico también.

La base legal citada en el párrafo anterior menciona que la autorización consiste en la utilización de formulario único con numeración correlativa pre impresa por imprenta autorizada, para el control de los documentos señalados en esta Sección siempre que el sujeto pasivo proponga un sistema que garantice el interés fiscal y sea capaz de generar un número correlativo independiente por cada documento.

Es importante señalar que cada documento citado no está regulado solo su emisión, sino también su diseño, que llamamos requisitos legales de los documentos según los artículos 114 y siguientes del Código Tributario. Los requisitos son muchos, pero para el interés que más adelante explicaré, pongo atención a la cantidad de documentos que se pueden emitir y sus destinatarios, por ejemplo, para las facturas de consumidor final deben ser emitidas en duplicado, siendo el original para el comprador de los bienes o adquirente del servicio y la copia para el archivo y control del emisor. En el caso del comprobante de crédito fiscal debe emitirse en triplicado donde el original y segunda copia son para el adquirente del bien o prestatario del servicio, y la primera copia para el control y archivo del emisor.

La Administración Tributaria durante años ha utilizado las facturas tributarias en papel como instrumentos formales del control tributario de la recaudación para los diferentes tributos internos, pero en la actualidad vivimos en mundo globalizado donde el comercio gira alrededor del uso de las tecnologías de la información y la factura electrónica se encuentra en la meta de salida esperando el pitazo para la carrera; pero, ¿qué es la factura electrónica?, interrogante importante a responder pero con el enfoque tributario por supuesto.

Ahora bien, cuando hablamos de factura electrónica se refiere a la misma definición inicial, pero con un componente adicional “electrónico”; es decir la factura electrónica que en el ámbito tecnológico es calificado como documento electrónico con una trazabilidad inmaterializada o sin existencia física.

En el ámbito del uso de la tecnología para el quehacer comercial, en el sistema jurídico salvadoreño existen cuatro leyes de la república (tres no son tributarias) que regulan no propiamente a la factura electrónica, pero si un ambiente donde esta modalidad de documentar operaciones es aplicable o dicho de otro modo regula el escenario para aplicar la factura electrónica. Las leyes mencionadas son:

1) Ley de Protección al Consumidor que entre otro aspecto proporciona la protección de las transacciones de comercio electrónico entre proveedor y consumidor. En esta ley en el artículo 13-C) el legislador definió al Comercio Electrónico como el proceso de contratación e intercambio de bienes, servicios e información comercial, a través de redes de comunicación de datos, desarrollándose las obligaciones de proveedores de bienes y servicios, entre otros aspectos vinculados a la materia de protección al consumidor.

2) Ley de firma electrónica: El objeto es regular todos los aspectos vinculados a la equiparación de la firma electrónica simple y firma electrónica certificada con la firma autógrafo, y otros elementos de otorgamiento y reconocimiento de eficacia y valor jurídico de la misma.

3) Código de Comercio que regula entre otros aspectos todos los elementos relativos a los comerciantes, los actos de comercio y las cosas mercantiles, que en leguaje popular se refiere al vendedor, comprador y lo que comercializan entre ellos.

4) El Código Tributario que es una norma general aplicable a todos los tributos internos que regula las relaciones jurídicas tributarias entre el ente acreedor de los tributos internos y el sujeto pasivo deudor de los tributos, que tiene que ver con aspectos generales, administrativos y procedimentales de los tributos, entre ellas formalidades de como documentar las operaciones de venta bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios internas.

En este mismo orden de ideas legales la Asamblea Legislativa el 31 de octubre de 2019, según decreto N° 463, aprobó la Ley de Comercio Electrónico que en su articulado hace referencia a la comunicación comercial electrónica, proveedores de servicios de intermediación electrónica, usuarios de la comunicación electrónica, factura electrónica y facturación electrónica entre otros, que son vitales para demostrar la venta o compra de bienes o servicios, desde un punto de vista tributario; sin embargo, esta ley aún está en proceso de formación legal pues el 15 de noviembre de 2019 fue observada y regresada a la Asamblea Legislativa, desconociéndose a esta fecha la situación legal de ser ley de la república. 

El artículo 113 inciso primero y segundo del Código Tributario, por el interés que tiene con relación a la recaudación, regula administrativamente la emisión de los documentos legales IVA, dando facultad a la Administración Tributaria para disponer o autorizar, el reemplazo de los documentos señalados en la sección quinta del título tercero del Código Tributario a cambio de otro tipo de control de las operaciones, especialmente a contribuyentes que empleen sistemas especiales o computarizados de contabilidad, siempre que se resguarde la seguridad, cumplimiento y exactitud de los impuestos causados; asimismo, se establece que podrá autorizar el uso electrónico de los antedichos documentos, siempre que los sistemas computacionales del contribuyente aseguren el cumplimiento y veracidad de los impuestos que se causen.

Otro aspecto importante a resaltar del artículo 113 es lo concerniente en los incisos tercero y cuarto, donde se establece que en todo caso la documentación (facturas y demás) deberán cumplir con los requisitos estipulados en el Código Tributario y que la autorización de uso de medios electrónicos para la emisión de documentos relativos al control del Impuesto á la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios estará condicionada a que la información correspondiente a cada operación sea transmitida en línea a la Administración Tributaria, en la forma, plazo y bajo los alcances que ésta disponga.

Lo último mostrado en negrilla y subrayado del párrafo anterior, corresponde a reforma tributaria efectuada al artículo 113 del Código Tributario en Decreto Legislativo N°497, del 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial, N°231, Tomo 365 del 10 de diciembre de 2004, motivada porque el Código Tributario debe dotar a la Administración Tributaria de herramientas de control y de fiscalización que ayuden significativamente en el avance de la eficiencia administrativa con mecanismos de control y cumplimiento tributario acordes a los avances tecnológicos y necesidades actuales facilitando a los sujetos pasivos sus obligaciones para incidir en el incremento de la recaudación tributaria.

En este punto del análisis resultan un par de interrogantes al respecto ¿Es regulada la factura electrónica en la base legal citada en cuanto a su emisión? y Si hay base legal, ¿es suficiente para regular el cumplimiento tributario y el proceder de la Administración Tributaria para ejercer su control tributario?

En cuanto a la primera interrogante se puede decir que si existe base legal, pues según hemos visto el artículo 113 del Código Tributario, permite la emisión de los documentos para efectos del control IVA; además, el artículo 107 del mismo Código citado establece que los contribuyentes IVA están obligados a emitir y entregar a otros contribuyentes por cada operación un documento que podrá ser emitido en forma manual, mecánica o computarizada, tanto por las transferencias de dominio de bienes muebles corporales como por las prestaciones de servicios que ellos realicen, sean operaciones gravadas, exentas o no sujetas.

Respecto a la pregunta segunda antes de responder, es necesario analizar y aclarar que el cumplimiento de la sustentación legal tributaria de cada operación de venta realizada por los sujetos pasivos en su orden lógico es el siguiente:

1.Las facturas y demás documentos de control tributario de las ventas de los sujetos pasivos IVA, deben tener correlativo autorizados.

2.Los documentos de control IVA a emitir por los sujetos pasivos, deben cumplir con todos las especificaciones legales en su diseño, incluyendo los requisitos del llenado cuando se realizan los hechos generadores. 

3.La impresión de los documentos de control IVA por imprenta autorizada debe tener consignados todos los requisitos que establece el Código Tributario.

4.Ajustes posteriores a la emisión original para aumentar o reducir el impuesto.

5. Resguardo de los documentos emitidos físicamente y de los programas informáticos utilizados para facturar por sistemas computarizados.

6. La Administración Tributaria en ningún caso podrá autorizar que los contribuyentes impriman sus propios documentos, con excepción de aquellos que tengan como giro o actividad principal la de Imprenta. 

7.Ambiente tecnológico propicio para que el sujeto activo y pasivo, puedan interactuar para el cumplimiento y control tributario, respecto a la emisión de la factura electrónica, incluyendo procedimientos para trámites de autorización y control.

Los siete puntos presentados se analizarán enfocados a determinar si el Código Tributario u otra ley de la república constituyen regulación suficiente para la facturación de la factura electrónica.

1. LAS FACTURAS Y DEMÁS DOCUMENTOS DE CONTROL TRIBUTARIO DE LAS VENTAS DE LOS SUJETOS PASIVOS IVA, DEBEN TENER CORRELATIVO AUTORIZADOS.

El artículo 115-A faculta a la Administración Tributaria para asignar y autorizar los números correlativos de los documentos que se expidan por medios electrónicos.

El medio electrónico se refiere a la vía de comunicación digital en el cual transita un documento electrónico consistente en un mecanismo, instalación, equipo o sistema que permite producir, almacenar o transmitir documentos, datos e informaciones, incluyendo cualquier comunicación abierta o restringida como internet, telefonía fija, móvil u otras, que se basan en medios ópticos u otra tecnología, en la cual se ejecutan transacciones comerciales.

2. LOS DOCUMENTOS DE CONTROL IVA A EMITIR POR LOS SUJETOS PASIVOS, DEBEN CUMPLIR CON TODOS LAS ESPECIFICACIONES LEGALES EN SU DISEÑO, INCLUYENDO LOS REQUISITOS DEL LLENADO CUANDO SE REALIZAN LOS HECHOS GENERADORES.

El artículo 114 establece que los documentos que utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las especificaciones y menciones en dicha disposición y aquí no es necesario aclarar si el documento es material o desmaterializado, en vista que todo documento emitido manual o computarizado, debe cumplir los requisitos señalados.

3. LA IMPRESIÓN DE LOS DOCUMENTOS DE CONTROL IVA POR IMPRENTA AUTORIZADA DEBE TENER CONSIGNADOS TODOS LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL CÓDIGO TRIBUTARIO.

El artículo 115-A faculta a la Administración Tributaria para asignar y autorizar, los números correlativos que se expidan por medios electrónicos y cuando la emisión de documentos se efectúe por medios electrónicos o sistemas computarizados, los contribuyentes deberán solicitar a la Administración Tributaria la asignación y autorización de los números correlativos a emitir y no podrán emitir ni entregar documentos cuyas numeraciones no hayan sido autorizadas por la administración tributaria. En este caso no se requerirá la participación de las imprentas autorizadas para la elaboración de los documentos.

4. AJUSTES POSTERIORES A LA EMISIÓN ORIGINAL PARA AUMENTAR O REDUCIR EL IMPUESTO.

El impuesto original facturado por el vendedor de bienes o prestación de servicios puede ser modificado por el cambio o devolución de bienes, productos o mercaderías por encontrarse en mal estado, con el plazo para su consumo vencido, averiadas, por no corresponder a las realmente adquiridas u otras causas semejantes, dentro de los tres meses de la entrega de los bienes o de la percepción del pago de los servicios no constituyen una nueva transferencia, sino que producirá en la determinación del impuesto los efectos que se establecen en el artículo 62 numeral 1o.) letra a) de esta Ley, a menos que se compruebe el propósito entre las partes de celebrar un nuevo contrato. En este sentido no es necesario que la norma tributaria explícitamente considere que tales ajustes aplican a documentos emitidos electrónicamente, pues como se afirmó antes, los documentos de control IVA pueden ser emitidos electrónicamente procediéndose a realizar ajustes posteriores, con la premisa que los accesorios (ajustes) siguen al principal.

5. RESGUARDO DE LOS DOCUMENTOS EMITIDOS FÍSICAMENTE Y DE LOS PROGRAMAS INFORMÁTICOS UTILIZADOS PARA FACTURAR POR SISTEMAS COMPUTARIZADOS.

La condición que al soportar operaciones de ventas con documentos electrónicos al estar estos almacenados en la base de datos de la Administración Tributaria salvadoreña se garantiza el interés fiscal no solo del hecho principal si no de ajustes posteriores.

6. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN NINGÚN CASO PODRÁ AUTORIZAR QUE LOS CONTRIBUYENTES IMPRIMAN SUS PROPIOS DOCUMENTOS, CON EXCEPCIÓN DE AQUELLOS QUE TENGAN COMO GIRO O ACTIVIDAD PRINCIPAL LA DE IMPRENTA.

Esta es una prohibición específicamente para los negocios que tengan como actividad la imprenta, pero en el caso de la emisión de emisión de documentos legales electrónicos en las resoluciones de autorización de correlativos la Administración Tributaria autorizaría al sujeto pasivo IVA tal circunstancia, cuya actuación estaría respaldada por el artículo 115-A del Código Tributario citado anteriormente.

7. AMBIENTE TECNOLÓGICO PROPICIO PARA QUE EL SUJETO ACTIVO Y PASIVO, PUEDAN INTERACTUAR PARA EL CUMPLIMIENTO Y CONTROL TRIBUTARIO, RESPECTO A LA EMISIÓN DE LA FACTURA ELECTRÓNICA, INCLUYENDO PROCEDIMIENTOS PARA TRÁMITES DE AUTORIZACIÓN Y CONTROL.

Actualmente existe asidero legal para crear y mantener un ambiente tecnológico de pertinencia y validez de las operaciones de ventas que realicen los contribuyentes de IVA, con el uso de instrumentos de control como el uso de firma electrónica regulada en Ley de firma electrónica, con el propósito de vincular los aspectos vinculados a la equiparación de la firma electrónica simple y firma electrónica certificada con la firma autógrafo, y otros elementos de otorgamiento y reconocimiento de eficacia y valor jurídico de la misma.

Otro aspecto necesario de vinculación para el cumplimiento y control tributario, lo constituye la creación y uso por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, es el uso de un expediente electrónico que puede regularse instructivamente, fundamentado en el articulo 23 del Código Tributario, donde está escrito que le corresponde a la Administración Tributaria cualquier otra función que en materia de tributos internos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora.

¿Por qué las personas cometen fraude?

Msc. Edgar Ulises Mendoza
especialistatributariosv@gmail.com

Engañar es un fenómeno de imperfección muy antiguo en la humanidad, recordemos desde el punto de vista bíblico al inicio de la creación, cuando Eva motivada por un engaño replicó la misma acción a su esposo Adán. En este pasaje bíblico el método utilizado por el perpetrador para lograr su objetivo final infame fue en primer lugar de forma directa despertando en su víctima el deseo de lograr una posición privilegiada y en segundo lugar a través de un intermediario para compartir el mismo deseo visionario de grandeza, sin pensar en las consecuencias.

Consecuentemente a lo anterior nace una pregunta de rigor ¿Por qué Eva tomó la decisión de engañar a su esposo e incidir en comer el fruto prohibido?, Algunos manifiestan al respecto que las mujeres son más crédulas que los hombres y por eso son susceptibles al engaño, lo cual no es cierto, pues el engaño no reconoce femineidad o masculinidad, es una acción elegible por cualquier persona motivada por el interés basado en diferentes aspectos del ser humano, siendo el asunto de Adán y Eva, el primer caso de engaño en la humanidad.

Manuel Ossorio en su Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales define al término “Engaño”:

“Falta de verdad en lo que se dice, hace, cree, piensa o discurre (Dic. Acad.). En consecuencia, engañar es, según la propia Academia, dar a la mentira apariencias de verdad e inducir a otro a creer y tener por cierto lo que no es, valiéndose de palabras o de obras aparentes y fingidas.

De ahí que en el léxico penalístico estafa y engaño adquieren un mismo’ significado, hasta el punto de que algunos códigos penales, como el español, denominan esa clase de delitos “de las estafas y otros engaños”.

En el orden civil, el engaño constituye un vicio en el consentimiento por cuanto induce a error a la parte engañada”.

Todo engaño se configura en las diferentes relaciones humanas con el pensamiento, diseño o diagrama y concretándolo con la ejecución, todo con una finalidad de éxito de apropiación de bienes entre otras circunstancias entre cónyuges, familiares (padres con hijos, hermanos y primos entre otros), laborales, empresariales y funciones pública. El efecto principal del engaño está en la pérdida de dinero o de propiedades y en las legislaciones se configura al engaño como un delito producido por fraude.

Los principales crímenes son tipificados como incendios provocados, fraude por bancarrota, cohecho (soborno), estafas con préstamos, fraude con tarjetas de crédito, falsificación (de dinero, joyas, títulos valor, tarjetas de crédito, medicamentos, licores, libros, discos, etc.), evasión tributaria, atracos, operaciones con órdenes por correo (giros postales), desfalcos, manipulación de acciones, y uso de fondos asignados, drogas y narcóticos por su efecto en los gastos personales diarios.

La magnitud del crimen organizado, medida por sus ingresos, continúa siendo asunto de controversia y generalmente se le asocia con operaciones ilegales a través de industrias específicas (construcción, remoción de desechos, vestuario, procesamiento distribución y venta al detalle de alimentos, hoteles, licores, entretenimiento, ventas y reparación de vehículos, inmobiliaria, y otras manejadas en efectivo).

Las drogas (heroína, cocaína, marihuana), la prostitución, el fraude bancario, y el contrabando, ocupan generalmente los primeros lugares. En el nivel internacional es donde el asunto se vuelve más crítico dado sus dimensiones monumentales y cada vez más crecientes. Cinco actividades ilícitas merecen especial atención: tráfico de drogas, tráfico de armas, trata de blancas, narcotráfico y lavado de dinero.

Lo más preocupante de la economía del crimen no es su costo financiero, que es extremadamente alto, sino su costo social, dadas las secuelas de degradación que conlleva, las dificultades para romper esos círculos criminales y el largo tiempo que conlleva regenerarse de ello.

El fraude es una especie de engaño y es definido por expertos como cualquier acto ilegal caracterizado por un engaño, ocultación o violación de confianza. El delito de fraude es perpetrado por individuos y organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, así como para evitar pagos y pérdidas de servicios, o para asegurase ventajas personales o de negocios.

El fraude presenta una diversidad de tipos de delitos encajados como corrupción, apropiación ilegal de activos y fraudes de estados financieros, los cuales han sido identificados a lo largo del tiempo según las investigaciones en todo tipo de organizaciones públicas y privadas, donde los estándares de modalidad de la población es del 80% en los defraudadores que presentan un motivo que hace presión sobre ellos (un incentivo como por ejemplo problemas financieros producido por la necesidad de dinero y un ambiente laboral hostil entre otros ), combinada con la oportunidad brindada por débiles controles de la entidad o por la facilidad de acceder a los bienes debido a su posición, llegando hasta la racionalización o decisión de concretar el hecho. En términos populares esto significa que en potencia el 80% de la población, en puertas abiertas es susceptible de elegir de acuerdo a las circunstancias de perpetra un ilícito sin importar la moralidad.

En este sentido, la Asociación de Examinadores de Fraude considera que el 10% de las personas son completamente éticas, un 10% son capaces de realizar el fraude y el 80% actúan de acuerdo con la situación (racionalización). Estos datos muestran que el 80% de los que cometen fraude son propensos a cometer fraude, porque buscar ajusta su conducta a su conciencia ética, siendo las principales racionalizaciones “he trabajado mucho sin recompensa, por lo que merezco obtener más dinero a cambio”, “todo el mundo lo hace”, “será un préstamo temporal”, y otros.

Toda empresa puede disminuir la racionalización con el objeto de evitar fraudes por medio de acciones de prácticas remunerativas y trabajo justas, dando el ejemplo de los niveles superiores hasta llegar a los inferiores, fortaleciendo los controles establecidos en todos los niveles y promoviendo una filosofía de gestión que promueva la ética y el buen funcionamiento de los recursos humanos.