LA FACTURA ELECTRÓNICA EN EL SALVADOR. Un enfoque particular del expositor

Especialista tributario

Desde hace varios días en el ambiente profesional contable se habla bastante sobre el tema de la factura electrónica, inclusive me han preguntado si tengo la ley que regula dicho documento, lo cual refleja hasta cierto punto la poca información sobre la temática. No es malo consultar sobre la legalidad de asuntos y de manera particular en este caso de un aspecto que al estar formando parte del conjunto de normas tributarias tiene consecuencias jurídicas para los ciudadanos, ya que cuando se habla de algo que no ha estado en nuestro saber cotidiano la duda nos embarga, siendo esa la pregunta que por rigor debe hacerse. Así que explorar un poco mas en el tema se apoderó de mi conciencia y he aquí algunos puntos de vista al respecto.

En términos generales la factura en el ámbito comercial o quizás contable, es un documento que da constancia de las operaciones de venta de un sujeto pasivo IVA, donde se indica el detalle de las mercaderías entregadas o servicios prestados, con indicación de la identificación de vendedores y compradores, precios, cantidades de bienes o servicios entre otros. Esta forma de documentar puede ser física o de existencia en papel como se dice, pero también hoy día con el uso de la tecnología, equipos computacionales y software de facturación, puede ser no física o desmaterializada.

En el ámbito tributario la factura por su función de control documental para los sujetos pasivos IVA respecto a la recaudación de cantidades de dinero por parte del Estado tiene una gran importancia su regulación, en ese sentido el Código Tributario salvadoreño desde que es ley de la república (enero 2001), contiene una obligación tributaria formal física o existencial en papel, para que los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puedan documentar cada operación de venta que realicen con la factura de consumidor final o comprobante de crédito fiscal, dependiendo si el comprador es sujeto pasivo inscrito en IVA.

El alcance documental para efectos del control del IVA también incluye otros documentos como factura de exportación, comprobante de liquidación, factura de venta simplificada, tiquetes en sustitución de facturas, formulario único o documento electrónico, comprobantes de liquidación, notas de remisión, notas de débito y crédito, comprobante de retención y hoy en día el control a través del documento de sujeto excluido, aunque este último con relación a operaciones de compras para el sujeto pasivo IVA que se relaciona comercialmente con personas naturales no inscritas en IVA.

En el caso del documento único o documento electrónico, aclaro, no es un documento desmaterializado,  si no mas bien un mecanismo permitido en el inciso segundo del artículo 113 del Código Tributario para que los sujetos pasivos IVA tengan la opción de imprimir en formato físico pre elaborado y con doble funcionabilidad; es decir, el formato sirve para emitir factura de consumidor final y/o comprobantes de crédito fiscal utilizando un software computacional, claro respetando los correlativos independientes por documento según han sido autorizados por la Administración Tributaria salvadoreña, en conclusión es un documento físico también.

La base legal citada en el párrafo anterior menciona que la autorización consiste en la utilización de formulario único con numeración correlativa pre impresa por imprenta autorizada, para el control de los documentos señalados en esta Sección siempre que el sujeto pasivo proponga un sistema que garantice el interés fiscal y sea capaz de generar un número correlativo independiente por cada documento.

Es importante señalar que cada documento citado no está regulado solo su emisión, sino también su diseño, que llamamos requisitos legales de los documentos según los artículos 114 y siguientes del Código Tributario. Los requisitos son muchos, pero para el interés que más adelante explicaré, pongo atención a la cantidad de documentos que se pueden emitir y sus destinatarios, por ejemplo, para las facturas de consumidor final deben ser emitidas en duplicado, siendo el original para el comprador de los bienes o adquirente del servicio y la copia para el archivo y control del emisor. En el caso del comprobante de crédito fiscal debe emitirse en triplicado donde el original y segunda copia son para el adquirente del bien o prestatario del servicio, y la primera copia para el control y archivo del emisor.

La Administración Tributaria durante años ha utilizado las facturas tributarias en papel como instrumentos formales del control tributario de la recaudación para los diferentes tributos internos, pero en la actualidad vivimos en mundo globalizado donde el comercio gira alrededor del uso de las tecnologías de la información y la factura electrónica se encuentra en la meta de salida esperando el pitazo para la carrera; pero, ¿qué es la factura electrónica?, interrogante importante a responder pero con el enfoque tributario por supuesto.

Ahora bien, cuando hablamos de factura electrónica se refiere a la misma definición inicial, pero con un componente adicional “electrónico”; es decir la factura electrónica que en el ámbito tecnológico es calificado como documento electrónico con una trazabilidad inmaterializada o sin existencia física.

En el ámbito del uso de la tecnología para el quehacer comercial, en el sistema jurídico salvadoreño existen cuatro leyes de la república (tres no son tributarias) que regulan no propiamente a la factura electrónica, pero si un ambiente donde esta modalidad de documentar operaciones es aplicable o dicho de otro modo regula el escenario para aplicar la factura electrónica. Las leyes mencionadas son:

1) Ley de Protección al Consumidor que entre otro aspecto proporciona la protección de las transacciones de comercio electrónico entre proveedor y consumidor. En esta ley en el artículo 13-C) el legislador definió al Comercio Electrónico como el proceso de contratación e intercambio de bienes, servicios e información comercial, a través de redes de comunicación de datos, desarrollándose las obligaciones de proveedores de bienes y servicios, entre otros aspectos vinculados a la materia de protección al consumidor.

2) Ley de firma electrónica: El objeto es regular todos los aspectos vinculados a la equiparación de la firma electrónica simple y firma electrónica certificada con la firma autógrafo, y otros elementos de otorgamiento y reconocimiento de eficacia y valor jurídico de la misma.

3) Código de Comercio que regula entre otros aspectos todos los elementos relativos a los comerciantes, los actos de comercio y las cosas mercantiles, que en leguaje popular se refiere al vendedor, comprador y lo que comercializan entre ellos.

4) El Código Tributario que es una norma general aplicable a todos los tributos internos que regula las relaciones jurídicas tributarias entre el ente acreedor de los tributos internos y el sujeto pasivo deudor de los tributos, que tiene que ver con aspectos generales, administrativos y procedimentales de los tributos, entre ellas formalidades de como documentar las operaciones de venta bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios internas.

En este mismo orden de ideas legales la Asamblea Legislativa el 31 de octubre de 2019, según decreto N° 463, aprobó la Ley de Comercio Electrónico que en su articulado hace referencia a la comunicación comercial electrónica, proveedores de servicios de intermediación electrónica, usuarios de la comunicación electrónica, factura electrónica y facturación electrónica entre otros, que son vitales para demostrar la venta o compra de bienes o servicios, desde un punto de vista tributario; sin embargo, esta ley aún está en proceso de formación legal pues el 15 de noviembre de 2019 fue observada y regresada a la Asamblea Legislativa, desconociéndose a esta fecha la situación legal de ser ley de la república. 

El artículo 113 inciso primero y segundo del Código Tributario, por el interés que tiene con relación a la recaudación, regula administrativamente la emisión de los documentos legales IVA, dando facultad a la Administración Tributaria para disponer o autorizar, el reemplazo de los documentos señalados en la sección quinta del título tercero del Código Tributario a cambio de otro tipo de control de las operaciones, especialmente a contribuyentes que empleen sistemas especiales o computarizados de contabilidad, siempre que se resguarde la seguridad, cumplimiento y exactitud de los impuestos causados; asimismo, se establece que podrá autorizar el uso electrónico de los antedichos documentos, siempre que los sistemas computacionales del contribuyente aseguren el cumplimiento y veracidad de los impuestos que se causen.

Otro aspecto importante a resaltar del artículo 113 es lo concerniente en los incisos tercero y cuarto, donde se establece que en todo caso la documentación (facturas y demás) deberán cumplir con los requisitos estipulados en el Código Tributario y que la autorización de uso de medios electrónicos para la emisión de documentos relativos al control del Impuesto á la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios estará condicionada a que la información correspondiente a cada operación sea transmitida en línea a la Administración Tributaria, en la forma, plazo y bajo los alcances que ésta disponga.

Lo último mostrado en negrilla y subrayado del párrafo anterior, corresponde a reforma tributaria efectuada al artículo 113 del Código Tributario en Decreto Legislativo N°497, del 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial, N°231, Tomo 365 del 10 de diciembre de 2004, motivada porque el Código Tributario debe dotar a la Administración Tributaria de herramientas de control y de fiscalización que ayuden significativamente en el avance de la eficiencia administrativa con mecanismos de control y cumplimiento tributario acordes a los avances tecnológicos y necesidades actuales facilitando a los sujetos pasivos sus obligaciones para incidir en el incremento de la recaudación tributaria.

En este punto del análisis resultan un par de interrogantes al respecto ¿Es regulada la factura electrónica en la base legal citada en cuanto a su emisión? y Si hay base legal, ¿es suficiente para regular el cumplimiento tributario y el proceder de la Administración Tributaria para ejercer su control tributario?

En cuanto a la primera interrogante se puede decir que si existe base legal, pues según hemos visto el artículo 113 del Código Tributario, permite la emisión de los documentos para efectos del control IVA; además, el artículo 107 del mismo Código citado establece que los contribuyentes IVA están obligados a emitir y entregar a otros contribuyentes por cada operación un documento que podrá ser emitido en forma manual, mecánica o computarizada, tanto por las transferencias de dominio de bienes muebles corporales como por las prestaciones de servicios que ellos realicen, sean operaciones gravadas, exentas o no sujetas.

Respecto a la pregunta segunda antes de responder, es necesario analizar y aclarar que el cumplimiento de la sustentación legal tributaria de cada operación de venta realizada por los sujetos pasivos en su orden lógico es el siguiente:

1.Las facturas y demás documentos de control tributario de las ventas de los sujetos pasivos IVA, deben tener correlativo autorizados.

2.Los documentos de control IVA a emitir por los sujetos pasivos, deben cumplir con todos las especificaciones legales en su diseño, incluyendo los requisitos del llenado cuando se realizan los hechos generadores. 

3.La impresión de los documentos de control IVA por imprenta autorizada debe tener consignados todos los requisitos que establece el Código Tributario.

4.Ajustes posteriores a la emisión original para aumentar o reducir el impuesto.

5. Resguardo de los documentos emitidos físicamente y de los programas informáticos utilizados para facturar por sistemas computarizados.

6. La Administración Tributaria en ningún caso podrá autorizar que los contribuyentes impriman sus propios documentos, con excepción de aquellos que tengan como giro o actividad principal la de Imprenta. 

7.Ambiente tecnológico propicio para que el sujeto activo y pasivo, puedan interactuar para el cumplimiento y control tributario, respecto a la emisión de la factura electrónica, incluyendo procedimientos para trámites de autorización y control.

Los siete puntos presentados se analizarán enfocados a determinar si el Código Tributario u otra ley de la república constituyen regulación suficiente para la facturación de la factura electrónica.

1. LAS FACTURAS Y DEMÁS DOCUMENTOS DE CONTROL TRIBUTARIO DE LAS VENTAS DE LOS SUJETOS PASIVOS IVA, DEBEN TENER CORRELATIVO AUTORIZADOS.

El artículo 115-A faculta a la Administración Tributaria para asignar y autorizar los números correlativos de los documentos que se expidan por medios electrónicos.

El medio electrónico se refiere a la vía de comunicación digital en el cual transita un documento electrónico consistente en un mecanismo, instalación, equipo o sistema que permite producir, almacenar o transmitir documentos, datos e informaciones, incluyendo cualquier comunicación abierta o restringida como internet, telefonía fija, móvil u otras, que se basan en medios ópticos u otra tecnología, en la cual se ejecutan transacciones comerciales.

2. LOS DOCUMENTOS DE CONTROL IVA A EMITIR POR LOS SUJETOS PASIVOS, DEBEN CUMPLIR CON TODOS LAS ESPECIFICACIONES LEGALES EN SU DISEÑO, INCLUYENDO LOS REQUISITOS DEL LLENADO CUANDO SE REALIZAN LOS HECHOS GENERADORES.

El artículo 114 establece que los documentos que utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las especificaciones y menciones en dicha disposición y aquí no es necesario aclarar si el documento es material o desmaterializado, en vista que todo documento emitido manual o computarizado, debe cumplir los requisitos señalados.

3. LA IMPRESIÓN DE LOS DOCUMENTOS DE CONTROL IVA POR IMPRENTA AUTORIZADA DEBE TENER CONSIGNADOS TODOS LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL CÓDIGO TRIBUTARIO.

El artículo 115-A faculta a la Administración Tributaria para asignar y autorizar, los números correlativos que se expidan por medios electrónicos y cuando la emisión de documentos se efectúe por medios electrónicos o sistemas computarizados, los contribuyentes deberán solicitar a la Administración Tributaria la asignación y autorización de los números correlativos a emitir y no podrán emitir ni entregar documentos cuyas numeraciones no hayan sido autorizadas por la administración tributaria. En este caso no se requerirá la participación de las imprentas autorizadas para la elaboración de los documentos.

4. AJUSTES POSTERIORES A LA EMISIÓN ORIGINAL PARA AUMENTAR O REDUCIR EL IMPUESTO.

El impuesto original facturado por el vendedor de bienes o prestación de servicios puede ser modificado por el cambio o devolución de bienes, productos o mercaderías por encontrarse en mal estado, con el plazo para su consumo vencido, averiadas, por no corresponder a las realmente adquiridas u otras causas semejantes, dentro de los tres meses de la entrega de los bienes o de la percepción del pago de los servicios no constituyen una nueva transferencia, sino que producirá en la determinación del impuesto los efectos que se establecen en el artículo 62 numeral 1o.) letra a) de esta Ley, a menos que se compruebe el propósito entre las partes de celebrar un nuevo contrato. En este sentido no es necesario que la norma tributaria explícitamente considere que tales ajustes aplican a documentos emitidos electrónicamente, pues como se afirmó antes, los documentos de control IVA pueden ser emitidos electrónicamente procediéndose a realizar ajustes posteriores, con la premisa que los accesorios (ajustes) siguen al principal.

5. RESGUARDO DE LOS DOCUMENTOS EMITIDOS FÍSICAMENTE Y DE LOS PROGRAMAS INFORMÁTICOS UTILIZADOS PARA FACTURAR POR SISTEMAS COMPUTARIZADOS.

La condición que al soportar operaciones de ventas con documentos electrónicos al estar estos almacenados en la base de datos de la Administración Tributaria salvadoreña se garantiza el interés fiscal no solo del hecho principal si no de ajustes posteriores.

6. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN NINGÚN CASO PODRÁ AUTORIZAR QUE LOS CONTRIBUYENTES IMPRIMAN SUS PROPIOS DOCUMENTOS, CON EXCEPCIÓN DE AQUELLOS QUE TENGAN COMO GIRO O ACTIVIDAD PRINCIPAL LA DE IMPRENTA.

Esta es una prohibición específicamente para los negocios que tengan como actividad la imprenta, pero en el caso de la emisión de emisión de documentos legales electrónicos en las resoluciones de autorización de correlativos la Administración Tributaria autorizaría al sujeto pasivo IVA tal circunstancia, cuya actuación estaría respaldada por el artículo 115-A del Código Tributario citado anteriormente.

7. AMBIENTE TECNOLÓGICO PROPICIO PARA QUE EL SUJETO ACTIVO Y PASIVO, PUEDAN INTERACTUAR PARA EL CUMPLIMIENTO Y CONTROL TRIBUTARIO, RESPECTO A LA EMISIÓN DE LA FACTURA ELECTRÓNICA, INCLUYENDO PROCEDIMIENTOS PARA TRÁMITES DE AUTORIZACIÓN Y CONTROL.

Actualmente existe asidero legal para crear y mantener un ambiente tecnológico de pertinencia y validez de las operaciones de ventas que realicen los contribuyentes de IVA, con el uso de instrumentos de control como el uso de firma electrónica regulada en Ley de firma electrónica, con el propósito de vincular los aspectos vinculados a la equiparación de la firma electrónica simple y firma electrónica certificada con la firma autógrafo, y otros elementos de otorgamiento y reconocimiento de eficacia y valor jurídico de la misma.

Otro aspecto necesario de vinculación para el cumplimiento y control tributario, lo constituye la creación y uso por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, es el uso de un expediente electrónico que puede regularse instructivamente, fundamentado en el articulo 23 del Código Tributario, donde está escrito que le corresponde a la Administración Tributaria cualquier otra función que en materia de tributos internos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DE LA LEY DE IVA EN EL SALVADOR

Msc. Edgar Mendoza

En el mundo la recaudación tributaria, los países dependen en gran medida de los impuestos indirectos, pues una de sus ventajas permite abarcar a un mayor número de contribuyentes, en ese sentido El Salvador no ha sido la excepción, entonces volviendo la mirada hacia el pasado encontramos en nuestro país, que en la década de los noventa efectuó una reestructuración impositiva que alcanzó con la implementación de un impuesto de esta naturaleza, denominado “Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a La Prestación de Servicios” que por reglamentación conocemos como Ley de Impuesto al Valor Agregado o con sus iniciales mayúsculas IVA.
 

El Decreto Legislativo No. 296, que da vigencia a La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a La Prestación de Servicios salvadoreña, fue aprobada el 3/09/1993 y publicada en el Diario Oficial No. 143, Tomo No. 316, del 31 del mismo mes y año aprobado. Las motivaciones para su autorización se fundamentaron en esencia:

1. El impuesto de timbre del 5% sustituido constituía en realidad una especie de impuesto general sobre ventas y servicios, que afectaba de manera acumulativa todas las etapas de comercialización, a tal punto que el monto de impuesto finalmente pagado dependía del número de ventas en que es objeto un producto, por lo que la tasa real (la establecida en la ley que también conocida como nominal) y efectiva (la que en realidad se pagaba) en muchos de los casos fue superior a la tasa nominal del 5%.

2. Los tributos debían poseer estructuras flexibles y ágiles que evitasen distorsiones sobre la actividad productiva, características que no presentaba el impuesto de timbres.

3. Sucesivas reformas efectuadas al impuesto de timbres sobre facturas, que había alcanzado un alto grado de complejidad y falta de autonomía conforme su importancia y naturaleza.

4. Contemplar un cuerpo legal que evite la acumulación de la tasa aplicable, sin incrementar su actual magnitud y manteniendo los mismos niveles de recaudación a través de la ampliación de la base tributaria.

5. Armonizar el régimen fiscal salvadoreño, tanto a nivel del área centroamericana como a nivel del resto de países que integran la región latinoamericana, con un impuesto que ofrezca transparencia en relación a su incidencia económica sobre los bienes y servicios, con miras al establecimiento del principio de imposición en el país de destino, lo que representaba ofrecer las mismas condiciones de competitividad para nuestros productos en relación al comercio internacional.

El ordenamiento jurídico aprobado contempló 175 artículos; sin embargo, desde 1993 ha sufrido dieciocho reformas que ha derogado 102 artículos, siguientes: 3, 21, 33 al 35, 43, 44, 50, 56, 59, 73 al 80, 82 al 164 y 166, quedando vigentes únicamente 73 artículos (1, 2, 4 al 20, 22 al 32, 36 al 42, 45 al 49, 51 al 55, 57, 58, 60 al 72, 81, 165, 167 al 175); asimismo, ha tenido al largo del tiempo 3 interpretaciones legislativas, especialmente en los artículos 14, 45 literal d) y 173, con relación tratamiento IVA en los casos siguientes: 

a).- Utilización de servicios utilizados en el País en la importación e internación de servicios. 

b).- Importaciones e internaciones amparadas bajo el concepto de equipaje de viajeros. 

c).- Alcance de la expresión "acciones y omisiones"; no obstante, son términos aplicables con relación a ley de timbre derogada que ya no viene al caso explicar.

Las reformas también incidieron en la modificación de muchos artículos en su texto original como es el caso del artículo 5, que en reforma del Decreto Legislativo No. 495, de fecha 28 de octubre del 2004, modificó su texto primitivo relacionado con la conceptualización de los bienes muebles corporales, alcance de la corporalidad de los títulos valores e instrumentos financieros, y la consideración de prestación de servicios de los mutuos dinerarios, créditos en dinero o cualquier forma de financiamiento; así como, la incorporación de artículos nuevos como el 65-A y 167-A, relativo a los créditos fiscales no deducibles para el primer caso y una aclaración sobre la exención de maquinara importada o internada establecida en el literal h) del artículo 45 en el segundo caso, donde establece la posibilidad de dejar sin efecto el beneficio a partir de la vigencia del instrumento legal que regule el régimen de políticas sectoriales.

Es importante destacar que de todas las reformas una de las principales corresponde a la efectuada en el año 2000, año en el cual El Salvador fue parte de un proceso de codificación latinoamericana, corrigiéndose vacíos estructurales en su sistema impositivo tributario, que dio como resultado la aprobación del Código Tributario, según Decreto Legislativo No. 230 de fecha 14 de diciembre de 2000, publicado en el Diario Oficial No. 241, Tomo 349 de fecha 22 de diciembre de 2000, para efectos de normalizar las relaciones en materia de derecho tributario interno, en lo que corresponde a normas legales que tienen por objeto regular tanto al sujeto activo como al ente administrador de los tributos internos, en los términos siguientes:

a) Procedimientos administrativos generales para el cumplimiento tributario forma y administrativo.

b) Derechos y deberes del sujeto pasivo.

c) Proceder de la Administración Tributaria salvadoreña ante los administrados.

d) Presunciones establecidas procedimentalmente para determinar tributos no pagados.

e) Reglas para la imposición de sanciones.

f) El cobro de las deudas originadas por tributos.

En dicho cuerpo legal nacido, en el artículo 281 literal b) se dejó sin efecto (derogados) todos los artículos mencionados anteriormente de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, acción legal que permitió que el contenido de esta ley, tuviera únicamente lo concerniente a regular la parte especial del derecho tributario que se conoce como derecho tributario material o sustantivo, que disciplina al tributo IVA en su determinación. Específicamente su contenido contempla los elementos de la obligación tributaria sustantiva en la transferencia de bienes muebles corporales y prestación de servicios, consistente en:

• Hecho generador.
• Momento en que se causa el impuesto.
• Territorialidad del hecho generador.
• Base imponible.
• Alícuota.
• Exenciones.
• Deducciones legales permitidas.

Básicamente con las reformas del año 2000, se logró armonizar el contenido del Código Tributario y la ley de IVA, así:

a) Código Tributario que regula separadamente la parte general del derecho tributario interno, es decir lo que corresponde a la parte del derecho tributario formal, administrativo y procedimental de la Ley de IVA, como por ejemplo presentar una declaración de IVA, llevar libro de ventas y compras para el control de las operaciones de ventas y compras IVA y cuál es el procedimiento tributario a seguir por la Administración Tributaria salvadoreña por extravío de documentos de control de las operaciones de ventas y compras IVA, entre otros.

b) Ley de IVA regula separadamente la parte especial del derecho tributario interno, es decir lo que corresponde a la parte del derecho material o sustantivo, como por ejemplo que tipo de hechos económicos que realizan los comerciantes constituyen el supuesto establecido para pagar el tributo IVA y cuales son las importaciones e internaciones de bienes y servicios que constituyen hecho generador, alícuotas que deben pagarse al realizar los supuestos establecidos en la ley de IVA entre otros.

Ubicado lo anterior y con el objeto de aprender del contenido de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a La Prestación de Servicios en cuanto a su aplicación a los hechos económicos, se realizará un análisis partiendo del principio incorporado en el romano cinco denominado PRINCIPIO DE IMPOSICIÓN EN EL PAÍS DE DESTINO y posteriormente un análisis de cada artículo.

EL IVA EN EL SALVADOR

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DEFINICIÓN Y REFLEXIÓN DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) EN EL SALVADOR

El impuesto al valor agregado (IVA) es un gravamen indirecto al consumo, que se aplica a todas las transacciones del proceso de producción y circulación de bienes y servicios, pudiendo cada etapa considerar lo abonado hasta ese momento como crédito de impuesto, es decir, que lo que se encuentra sujeto a imposición no es valor total sino el valor añadido por cada empresa que compone el ciclo de fabricación y de comercialización del bien o del servicio.

El gravamen incide una sola vez en el precio final de los bienes y servicios para alcanzar el valor agregado de cada fase del ciclo económico, ya que la suma de valores añadidos por cada etapa corresponde al precio total del bien o servicio abonado por el consumidor.

CARACTERÍSTICAS DEL IVA

Es un impuesto real:

El impuesto al valor agregado es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones personales del sujeto incidido por la imposición.

Es un impuesto objetivo:

Presenta carácter de un tributo objetivo, es decir, que lo que fija y determina el hecho de la imposición es la transferencia del dominio que se realice o en la prestación de servicios, abstracciones hecha de las cualidades o condiciones particulares en que se hallen las personas físicas o jurídicas intervinientes; no obstante el impuesto puede tener características personales al permitir la dispensa legal del pago del impuesto por medio de las exenciones o exclusiones del impuesto, por su condición de sujeto o por su escasa significatividad económica.

Es un impuesto indirecto:

El impuesto al valor agregado es un tributo indirecto debido a que incide económicamente sobre el consumidor en la medida en que el contribuyente de derecho obligado a soportarlo, es decir, el vendedor o productor de los bienes o servicios, traslada el gravamen, grava entonces, los consumos, que son manifestaciones mediatas de capacidad contributiva.

EVITA EL EFECTO PIRAMIDACIÓN O CASCADA:

La piramidación se da cuando el aumento del precio final del producto o servicio por la aplicación del tributo supera al impuesto que en definitiva recauda el fisco.

Mitiga la acumulación:

La acumulación es el efecto que se produce por la multiplicación de la incidencia del gravamen sobre el precio final de los bienes o servicios y se da cuando la practica de mercado es calcular los porcentajes agregativos de utilidad sobre el valor de los factores productivos incluyendo como costo el gravamen al consumo multifacético

Facturado por dentro:

Como el impuesto al valor agregado permite una facturación separada del gravamen puede evitarse entonces, el efecto pernicioso de la acumulación.

Facilita la verificación al dificultar la evasión:

El impuesto al valor agregado por su técnica de liquidación, es la modalidad de imposición al consumo indirecto que mejor posibilita un adecuado control cruzado de toda cadena productiva y comercial del bien o servicio, debido a que los contribuyentes tienen interés en obtener de su proveedor o prestador de servicio las facturas o documentos que exterioricen su crédito de impuesto, siempre y cuando el sistema utilizado para determinación de la base imponible sea el de sustracción realizando un control por oposición a la etapa anterior.

La necesidad de exigir factura en las adquisiciones puede perderse cuando, con administraciones fiscales deficientes, el sistema de comprobantes se fracciona en operaciones legales y en operaciones " no legales" es decir, aparece un circuito oculto que tanto los contribuyentes vendedores como compradores tienen interés en mantener, dejando sin efecto el control por oposición. De darse esta situación, la aplicación del impuesto al valor agregado se torna perniciosa porque además de existir una pérdida de recaudación, en el propio tributo, se produce una fuga impositiva, en otros gravámenes donde los ingresos son determinantes de la imposición.

Es el organismo fiscal entonces, el que debe poner mayor celo en procurar que no exista un resquebrajamiento en el sistema legal, que generalmente se da al empezar la cadena distributiva del bien o servicio.

Para evitar la rotura se sostiene que se debe exigir una declaración anual con una lista nominativa de los clientes y proveedores, con indicación de las respectivas sumas de facturación anual y, frecuentemente, a efectos de un buen control fiscal, proceder a los oportunos cruzamientos de facturas y otros comprobantes.

Así mismo el impuesto al valor agregado ofrece la posibilidad de controlar otros gravámenes a cargo del propio contribuyente, como por ejemplo el impuesto sobre la renta.

Es preciso tener en cuenta que los parámetros determinantes del IVA, es decir, las operaciones realizadas por el contribuyente y las adquisiciones de materiales, materias primas, insumos y mercaderías y, en su caso, de bienes de capital del periodo son a su vez elementos condicionantes en la determinación del impuesto a la renta empresarial, reduciendo los costos de liquidación y verificación de ambos tributos.

El impuesto al valor agregado alienta a la inversión de bienes de capital, por ejemplo si se aplica un impuesto al valor agregado tipo consumo o tipo renta, podemos afirmar que el tributo favorece la inversión en los bienes de capital.

Al respecto se sostiene que la aplicación del impuesto al valor agregado importa incidir una sola vez sobre los bienes de capital y ello se da cuando su valor se incorpora, a través del costo, en el precio que el consumidor final paga por los bienes con ellos producido; de ahí el estimulo que recibe la inversión en este tipo de bienes.

También favorecería el equipamiento de bienes durables si se les excluyera de imposición. En este caso, la venta de bienes de capital no estaría alcanzada siempre y cuando quien los compre los destine o afecte a una actividad empresarial gravada; esta seria una variante del impuesto al valor agregado tipo consumo.

• No produce distorsión económica: El IVA propende hacia una optima neutralidad mientras todas las etapas del proceso productivo-distributivo se encuentren alcanzadas por una misma alicuota y no exista ahuecamiento de la base de imposición en ninguna de las fases del mencionado ciclo económico.

Mientras la aplicación de un impuesto plurifásico en cascada propenderá a la integración empresarial para limitar el número de transacciones sujetas a imposición y un impuesto monofasico aplicado a nivel primario o industrial no modificara los modos de producción pero si se puede alterar los canales de distribución, el impuesto al valor agregado no crea distorsiones económicas porque la base sujeta a imposición en toda la cadena de proceso productivo y de comercialización no depende de la cantidad de fases o etapas del referido ciclo sino que incide una sola vez sobre el precio de los bienes o servicios de consumo.

• Favorece la integración económica internacional: En materia de intercambio internacional de productos, si un país quiere fomentar su ritmo exportador debe tener presente que los productos deben salir del mismo sin imposición indirecta interna para poder competir con otros productos foráneos que no estén alcanzados o que estándolo se encuentren en un tipo impositivo inferior, levantando de este modo las barreras impositivas que distorsionan la libre competencia.

Mientras que los productos importados deben sufrir una igualación en materia impositiva, respecto de tributos indirectos al consumo interno, con los productos nacionales para evitar que existan diferencias en costos impositivos protegiendo de esta manera el aparato productivo del país.

El IVA es un instrumento idóneo para favorecer la integración económica internacional, si se utiliza la modalidad del país de destino que prevé lo siguiente:

• Exportación de productos nacionales: la exportación de bienes se encuentra exenta de tributación no generando esa operación impuesto a ingresar al fisco, pero al mismo tiempo se le concede al exportador, es decir, al ultimo eslabón de la cadena de producción y circulación de bienes, un crédito a su favor, que es el impuesto que ha abonado el producto durante su traslación en el mercado interno por todo el ciclo productivo.

De esta forma el bien exportado sale del país sin incluir costo alguna por imposición indirecta al consumo interno.

• Importación de productos foráneos: esta importación se encuentra alcanzada a la misma alícuota de imposición que la prevista para la fabricación de los productos internos, produciendo el efecto de equiparación, ya que sino se estaría discriminando contra la producción nacional.

Se destaca que la modalidad país de destino en el IVA compatibiliza con la propuesta de una zona de libre comercio o de mercado común, al armonizar el intercambio intrazona de productos y mantener la autonomía fiscal de los países miembros o adheridos.

• Exportación de productos nacionales: en esta modalidad, la exportación de bienes se encuentra alcanzada como si se tratara de una transacción mas en el mercado interno; es por eso que se aduce, desde el punto de vista doctrinario, que con esta variante se exporta impuesto.

• Importación de productos foráneos: como la propuesta en esta alternativa del país de origen es que los productos soporten el peso tributario del lugar donde han sido producidos y no donde se consumirán; la importación de productos foráneos se encuentra excluida del objeto de imposición, discriminando en contra de los productos nacionales si las transacciones de esto se encuentran alcanzadas en el mercado interno por un impuesto indirecto.

• Es de carácter regresivo: Un impuesto es de carácter regresivo cuando la carga de la imposición alcanza en mayor proporción a los sectores de mas bajos ingresos y de menor riqueza acumulada en comparación con las clases mas pudientes.

Si es necesario atenuar la regresividad, la técnica del IVA no es indiferente, pudiendo establecerse exenciones amplias a los bienes de primera necesidad para el individuo, como ser, liberar de imposición a los productos alimenticios, medicinales y a los de indumentaria básica.

• Modera la imposición a los beneficios empresariales: en los países desarrollados donde la imposición descansa, en gran medida sobre la renta empresarial y personal el IVA aparece como alternativa para atenuar la carga tributaria directa sobre los entes empresarios ofreciendo las siguientes ventajas:

1. El IVA compatibiliza mejor con una política de integración económica internacional que el impuesto al beneficio empresario al permitir identificar y liberar el peso de la imposición del precio final del producto exportado.

2.  Pone un freno al excesivo consumo individual interno.

3.  Incentiva la inversión de los entes empresarios al atenuar la imposición sobre sus beneficios.

4. Permite que el sistema tributario sea diversificado, al alcanzar diferentes manifestaciones de capacidad contributiva y no depender en forma excesiva de la renta. Es decir, se equilibra la imposición al aparecer el consumo como potencial económico de pago.