LA FACTURA ELECTRÓNICA EN EL SALVADOR. Un enfoque particular del expositor

Especialista tributario

Desde hace varios días en el ambiente profesional contable se habla bastante sobre el tema de la factura electrónica, inclusive me han preguntado si tengo la ley que regula dicho documento, lo cual refleja hasta cierto punto la poca información sobre la temática. No es malo consultar sobre la legalidad de asuntos y de manera particular en este caso de un aspecto que al estar formando parte del conjunto de normas tributarias tiene consecuencias jurídicas para los ciudadanos, ya que cuando se habla de algo que no ha estado en nuestro saber cotidiano la duda nos embarga, siendo esa la pregunta que por rigor debe hacerse. Así que explorar un poco mas en el tema se apoderó de mi conciencia y he aquí algunos puntos de vista al respecto.

En términos generales la factura en el ámbito comercial o quizás contable, es un documento que da constancia de las operaciones de venta de un sujeto pasivo IVA, donde se indica el detalle de las mercaderías entregadas o servicios prestados, con indicación de la identificación de vendedores y compradores, precios, cantidades de bienes o servicios entre otros. Esta forma de documentar puede ser física o de existencia en papel como se dice, pero también hoy día con el uso de la tecnología, equipos computacionales y software de facturación, puede ser no física o desmaterializada.

En el ámbito tributario la factura por su función de control documental para los sujetos pasivos IVA respecto a la recaudación de cantidades de dinero por parte del Estado tiene una gran importancia su regulación, en ese sentido el Código Tributario salvadoreño desde que es ley de la república (enero 2001), contiene una obligación tributaria formal física o existencial en papel, para que los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, puedan documentar cada operación de venta que realicen con la factura de consumidor final o comprobante de crédito fiscal, dependiendo si el comprador es sujeto pasivo inscrito en IVA.

El alcance documental para efectos del control del IVA también incluye otros documentos como factura de exportación, comprobante de liquidación, factura de venta simplificada, tiquetes en sustitución de facturas, formulario único o documento electrónico, comprobantes de liquidación, notas de remisión, notas de débito y crédito, comprobante de retención y hoy en día el control a través del documento de sujeto excluido, aunque este último con relación a operaciones de compras para el sujeto pasivo IVA que se relaciona comercialmente con personas naturales no inscritas en IVA.

En el caso del documento único o documento electrónico, aclaro, no es un documento desmaterializado,  si no mas bien un mecanismo permitido en el inciso segundo del artículo 113 del Código Tributario para que los sujetos pasivos IVA tengan la opción de imprimir en formato físico pre elaborado y con doble funcionabilidad; es decir, el formato sirve para emitir factura de consumidor final y/o comprobantes de crédito fiscal utilizando un software computacional, claro respetando los correlativos independientes por documento según han sido autorizados por la Administración Tributaria salvadoreña, en conclusión es un documento físico también.

La base legal citada en el párrafo anterior menciona que la autorización consiste en la utilización de formulario único con numeración correlativa pre impresa por imprenta autorizada, para el control de los documentos señalados en esta Sección siempre que el sujeto pasivo proponga un sistema que garantice el interés fiscal y sea capaz de generar un número correlativo independiente por cada documento.

Es importante señalar que cada documento citado no está regulado solo su emisión, sino también su diseño, que llamamos requisitos legales de los documentos según los artículos 114 y siguientes del Código Tributario. Los requisitos son muchos, pero para el interés que más adelante explicaré, pongo atención a la cantidad de documentos que se pueden emitir y sus destinatarios, por ejemplo, para las facturas de consumidor final deben ser emitidas en duplicado, siendo el original para el comprador de los bienes o adquirente del servicio y la copia para el archivo y control del emisor. En el caso del comprobante de crédito fiscal debe emitirse en triplicado donde el original y segunda copia son para el adquirente del bien o prestatario del servicio, y la primera copia para el control y archivo del emisor.

La Administración Tributaria durante años ha utilizado las facturas tributarias en papel como instrumentos formales del control tributario de la recaudación para los diferentes tributos internos, pero en la actualidad vivimos en mundo globalizado donde el comercio gira alrededor del uso de las tecnologías de la información y la factura electrónica se encuentra en la meta de salida esperando el pitazo para la carrera; pero, ¿qué es la factura electrónica?, interrogante importante a responder pero con el enfoque tributario por supuesto.

Ahora bien, cuando hablamos de factura electrónica se refiere a la misma definición inicial, pero con un componente adicional “electrónico”; es decir la factura electrónica que en el ámbito tecnológico es calificado como documento electrónico con una trazabilidad inmaterializada o sin existencia física.

En el ámbito del uso de la tecnología para el quehacer comercial, en el sistema jurídico salvadoreño existen cuatro leyes de la república (tres no son tributarias) que regulan no propiamente a la factura electrónica, pero si un ambiente donde esta modalidad de documentar operaciones es aplicable o dicho de otro modo regula el escenario para aplicar la factura electrónica. Las leyes mencionadas son:

1) Ley de Protección al Consumidor que entre otro aspecto proporciona la protección de las transacciones de comercio electrónico entre proveedor y consumidor. En esta ley en el artículo 13-C) el legislador definió al Comercio Electrónico como el proceso de contratación e intercambio de bienes, servicios e información comercial, a través de redes de comunicación de datos, desarrollándose las obligaciones de proveedores de bienes y servicios, entre otros aspectos vinculados a la materia de protección al consumidor.

2) Ley de firma electrónica: El objeto es regular todos los aspectos vinculados a la equiparación de la firma electrónica simple y firma electrónica certificada con la firma autógrafo, y otros elementos de otorgamiento y reconocimiento de eficacia y valor jurídico de la misma.

3) Código de Comercio que regula entre otros aspectos todos los elementos relativos a los comerciantes, los actos de comercio y las cosas mercantiles, que en leguaje popular se refiere al vendedor, comprador y lo que comercializan entre ellos.

4) El Código Tributario que es una norma general aplicable a todos los tributos internos que regula las relaciones jurídicas tributarias entre el ente acreedor de los tributos internos y el sujeto pasivo deudor de los tributos, que tiene que ver con aspectos generales, administrativos y procedimentales de los tributos, entre ellas formalidades de como documentar las operaciones de venta bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios internas.

En este mismo orden de ideas legales la Asamblea Legislativa el 31 de octubre de 2019, según decreto N° 463, aprobó la Ley de Comercio Electrónico que en su articulado hace referencia a la comunicación comercial electrónica, proveedores de servicios de intermediación electrónica, usuarios de la comunicación electrónica, factura electrónica y facturación electrónica entre otros, que son vitales para demostrar la venta o compra de bienes o servicios, desde un punto de vista tributario; sin embargo, esta ley aún está en proceso de formación legal pues el 15 de noviembre de 2019 fue observada y regresada a la Asamblea Legislativa, desconociéndose a esta fecha la situación legal de ser ley de la república. 

El artículo 113 inciso primero y segundo del Código Tributario, por el interés que tiene con relación a la recaudación, regula administrativamente la emisión de los documentos legales IVA, dando facultad a la Administración Tributaria para disponer o autorizar, el reemplazo de los documentos señalados en la sección quinta del título tercero del Código Tributario a cambio de otro tipo de control de las operaciones, especialmente a contribuyentes que empleen sistemas especiales o computarizados de contabilidad, siempre que se resguarde la seguridad, cumplimiento y exactitud de los impuestos causados; asimismo, se establece que podrá autorizar el uso electrónico de los antedichos documentos, siempre que los sistemas computacionales del contribuyente aseguren el cumplimiento y veracidad de los impuestos que se causen.

Otro aspecto importante a resaltar del artículo 113 es lo concerniente en los incisos tercero y cuarto, donde se establece que en todo caso la documentación (facturas y demás) deberán cumplir con los requisitos estipulados en el Código Tributario y que la autorización de uso de medios electrónicos para la emisión de documentos relativos al control del Impuesto á la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios estará condicionada a que la información correspondiente a cada operación sea transmitida en línea a la Administración Tributaria, en la forma, plazo y bajo los alcances que ésta disponga.

Lo último mostrado en negrilla y subrayado del párrafo anterior, corresponde a reforma tributaria efectuada al artículo 113 del Código Tributario en Decreto Legislativo N°497, del 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial, N°231, Tomo 365 del 10 de diciembre de 2004, motivada porque el Código Tributario debe dotar a la Administración Tributaria de herramientas de control y de fiscalización que ayuden significativamente en el avance de la eficiencia administrativa con mecanismos de control y cumplimiento tributario acordes a los avances tecnológicos y necesidades actuales facilitando a los sujetos pasivos sus obligaciones para incidir en el incremento de la recaudación tributaria.

En este punto del análisis resultan un par de interrogantes al respecto ¿Es regulada la factura electrónica en la base legal citada en cuanto a su emisión? y Si hay base legal, ¿es suficiente para regular el cumplimiento tributario y el proceder de la Administración Tributaria para ejercer su control tributario?

En cuanto a la primera interrogante se puede decir que si existe base legal, pues según hemos visto el artículo 113 del Código Tributario, permite la emisión de los documentos para efectos del control IVA; además, el artículo 107 del mismo Código citado establece que los contribuyentes IVA están obligados a emitir y entregar a otros contribuyentes por cada operación un documento que podrá ser emitido en forma manual, mecánica o computarizada, tanto por las transferencias de dominio de bienes muebles corporales como por las prestaciones de servicios que ellos realicen, sean operaciones gravadas, exentas o no sujetas.

Respecto a la pregunta segunda antes de responder, es necesario analizar y aclarar que el cumplimiento de la sustentación legal tributaria de cada operación de venta realizada por los sujetos pasivos en su orden lógico es el siguiente:

1.Las facturas y demás documentos de control tributario de las ventas de los sujetos pasivos IVA, deben tener correlativo autorizados.

2.Los documentos de control IVA a emitir por los sujetos pasivos, deben cumplir con todos las especificaciones legales en su diseño, incluyendo los requisitos del llenado cuando se realizan los hechos generadores. 

3.La impresión de los documentos de control IVA por imprenta autorizada debe tener consignados todos los requisitos que establece el Código Tributario.

4.Ajustes posteriores a la emisión original para aumentar o reducir el impuesto.

5. Resguardo de los documentos emitidos físicamente y de los programas informáticos utilizados para facturar por sistemas computarizados.

6. La Administración Tributaria en ningún caso podrá autorizar que los contribuyentes impriman sus propios documentos, con excepción de aquellos que tengan como giro o actividad principal la de Imprenta. 

7.Ambiente tecnológico propicio para que el sujeto activo y pasivo, puedan interactuar para el cumplimiento y control tributario, respecto a la emisión de la factura electrónica, incluyendo procedimientos para trámites de autorización y control.

Los siete puntos presentados se analizarán enfocados a determinar si el Código Tributario u otra ley de la república constituyen regulación suficiente para la facturación de la factura electrónica.

1. LAS FACTURAS Y DEMÁS DOCUMENTOS DE CONTROL TRIBUTARIO DE LAS VENTAS DE LOS SUJETOS PASIVOS IVA, DEBEN TENER CORRELATIVO AUTORIZADOS.

El artículo 115-A faculta a la Administración Tributaria para asignar y autorizar los números correlativos de los documentos que se expidan por medios electrónicos.

El medio electrónico se refiere a la vía de comunicación digital en el cual transita un documento electrónico consistente en un mecanismo, instalación, equipo o sistema que permite producir, almacenar o transmitir documentos, datos e informaciones, incluyendo cualquier comunicación abierta o restringida como internet, telefonía fija, móvil u otras, que se basan en medios ópticos u otra tecnología, en la cual se ejecutan transacciones comerciales.

2. LOS DOCUMENTOS DE CONTROL IVA A EMITIR POR LOS SUJETOS PASIVOS, DEBEN CUMPLIR CON TODOS LAS ESPECIFICACIONES LEGALES EN SU DISEÑO, INCLUYENDO LOS REQUISITOS DEL LLENADO CUANDO SE REALIZAN LOS HECHOS GENERADORES.

El artículo 114 establece que los documentos que utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las especificaciones y menciones en dicha disposición y aquí no es necesario aclarar si el documento es material o desmaterializado, en vista que todo documento emitido manual o computarizado, debe cumplir los requisitos señalados.

3. LA IMPRESIÓN DE LOS DOCUMENTOS DE CONTROL IVA POR IMPRENTA AUTORIZADA DEBE TENER CONSIGNADOS TODOS LOS REQUISITOS QUE ESTABLECE EL CÓDIGO TRIBUTARIO.

El artículo 115-A faculta a la Administración Tributaria para asignar y autorizar, los números correlativos que se expidan por medios electrónicos y cuando la emisión de documentos se efectúe por medios electrónicos o sistemas computarizados, los contribuyentes deberán solicitar a la Administración Tributaria la asignación y autorización de los números correlativos a emitir y no podrán emitir ni entregar documentos cuyas numeraciones no hayan sido autorizadas por la administración tributaria. En este caso no se requerirá la participación de las imprentas autorizadas para la elaboración de los documentos.

4. AJUSTES POSTERIORES A LA EMISIÓN ORIGINAL PARA AUMENTAR O REDUCIR EL IMPUESTO.

El impuesto original facturado por el vendedor de bienes o prestación de servicios puede ser modificado por el cambio o devolución de bienes, productos o mercaderías por encontrarse en mal estado, con el plazo para su consumo vencido, averiadas, por no corresponder a las realmente adquiridas u otras causas semejantes, dentro de los tres meses de la entrega de los bienes o de la percepción del pago de los servicios no constituyen una nueva transferencia, sino que producirá en la determinación del impuesto los efectos que se establecen en el artículo 62 numeral 1o.) letra a) de esta Ley, a menos que se compruebe el propósito entre las partes de celebrar un nuevo contrato. En este sentido no es necesario que la norma tributaria explícitamente considere que tales ajustes aplican a documentos emitidos electrónicamente, pues como se afirmó antes, los documentos de control IVA pueden ser emitidos electrónicamente procediéndose a realizar ajustes posteriores, con la premisa que los accesorios (ajustes) siguen al principal.

5. RESGUARDO DE LOS DOCUMENTOS EMITIDOS FÍSICAMENTE Y DE LOS PROGRAMAS INFORMÁTICOS UTILIZADOS PARA FACTURAR POR SISTEMAS COMPUTARIZADOS.

La condición que al soportar operaciones de ventas con documentos electrónicos al estar estos almacenados en la base de datos de la Administración Tributaria salvadoreña se garantiza el interés fiscal no solo del hecho principal si no de ajustes posteriores.

6. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN NINGÚN CASO PODRÁ AUTORIZAR QUE LOS CONTRIBUYENTES IMPRIMAN SUS PROPIOS DOCUMENTOS, CON EXCEPCIÓN DE AQUELLOS QUE TENGAN COMO GIRO O ACTIVIDAD PRINCIPAL LA DE IMPRENTA.

Esta es una prohibición específicamente para los negocios que tengan como actividad la imprenta, pero en el caso de la emisión de emisión de documentos legales electrónicos en las resoluciones de autorización de correlativos la Administración Tributaria autorizaría al sujeto pasivo IVA tal circunstancia, cuya actuación estaría respaldada por el artículo 115-A del Código Tributario citado anteriormente.

7. AMBIENTE TECNOLÓGICO PROPICIO PARA QUE EL SUJETO ACTIVO Y PASIVO, PUEDAN INTERACTUAR PARA EL CUMPLIMIENTO Y CONTROL TRIBUTARIO, RESPECTO A LA EMISIÓN DE LA FACTURA ELECTRÓNICA, INCLUYENDO PROCEDIMIENTOS PARA TRÁMITES DE AUTORIZACIÓN Y CONTROL.

Actualmente existe asidero legal para crear y mantener un ambiente tecnológico de pertinencia y validez de las operaciones de ventas que realicen los contribuyentes de IVA, con el uso de instrumentos de control como el uso de firma electrónica regulada en Ley de firma electrónica, con el propósito de vincular los aspectos vinculados a la equiparación de la firma electrónica simple y firma electrónica certificada con la firma autógrafo, y otros elementos de otorgamiento y reconocimiento de eficacia y valor jurídico de la misma.

Otro aspecto necesario de vinculación para el cumplimiento y control tributario, lo constituye la creación y uso por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, es el uso de un expediente electrónico que puede regularse instructivamente, fundamentado en el articulo 23 del Código Tributario, donde está escrito que le corresponde a la Administración Tributaria cualquier otra función que en materia de tributos internos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora.

¿Por qué las personas cometen fraude?

Msc. Edgar Ulises Mendoza
especialistatributariosv@gmail.com

Engañar es un fenómeno de imperfección muy antiguo en la humanidad, recordemos desde el punto de vista bíblico al inicio de la creación, cuando Eva motivada por un engaño replicó la misma acción a su esposo Adán. En este pasaje bíblico el método utilizado por el perpetrador para lograr su objetivo final infame fue en primer lugar de forma directa despertando en su víctima el deseo de lograr una posición privilegiada y en segundo lugar a través de un intermediario para compartir el mismo deseo visionario de grandeza, sin pensar en las consecuencias.

Consecuentemente a lo anterior nace una pregunta de rigor ¿Por qué Eva tomó la decisión de engañar a su esposo e incidir en comer el fruto prohibido?, Algunos manifiestan al respecto que las mujeres son más crédulas que los hombres y por eso son susceptibles al engaño, lo cual no es cierto, pues el engaño no reconoce femineidad o masculinidad, es una acción elegible por cualquier persona motivada por el interés basado en diferentes aspectos del ser humano, siendo el asunto de Adán y Eva, el primer caso de engaño en la humanidad.

Manuel Ossorio en su Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales define al término “Engaño”:

“Falta de verdad en lo que se dice, hace, cree, piensa o discurre (Dic. Acad.). En consecuencia, engañar es, según la propia Academia, dar a la mentira apariencias de verdad e inducir a otro a creer y tener por cierto lo que no es, valiéndose de palabras o de obras aparentes y fingidas.

De ahí que en el léxico penalístico estafa y engaño adquieren un mismo’ significado, hasta el punto de que algunos códigos penales, como el español, denominan esa clase de delitos “de las estafas y otros engaños”.

En el orden civil, el engaño constituye un vicio en el consentimiento por cuanto induce a error a la parte engañada”.

Todo engaño se configura en las diferentes relaciones humanas con el pensamiento, diseño o diagrama y concretándolo con la ejecución, todo con una finalidad de éxito de apropiación de bienes entre otras circunstancias entre cónyuges, familiares (padres con hijos, hermanos y primos entre otros), laborales, empresariales y funciones pública. El efecto principal del engaño está en la pérdida de dinero o de propiedades y en las legislaciones se configura al engaño como un delito producido por fraude.

Los principales crímenes son tipificados como incendios provocados, fraude por bancarrota, cohecho (soborno), estafas con préstamos, fraude con tarjetas de crédito, falsificación (de dinero, joyas, títulos valor, tarjetas de crédito, medicamentos, licores, libros, discos, etc.), evasión tributaria, atracos, operaciones con órdenes por correo (giros postales), desfalcos, manipulación de acciones, y uso de fondos asignados, drogas y narcóticos por su efecto en los gastos personales diarios.

La magnitud del crimen organizado, medida por sus ingresos, continúa siendo asunto de controversia y generalmente se le asocia con operaciones ilegales a través de industrias específicas (construcción, remoción de desechos, vestuario, procesamiento distribución y venta al detalle de alimentos, hoteles, licores, entretenimiento, ventas y reparación de vehículos, inmobiliaria, y otras manejadas en efectivo).

Las drogas (heroína, cocaína, marihuana), la prostitución, el fraude bancario, y el contrabando, ocupan generalmente los primeros lugares. En el nivel internacional es donde el asunto se vuelve más crítico dado sus dimensiones monumentales y cada vez más crecientes. Cinco actividades ilícitas merecen especial atención: tráfico de drogas, tráfico de armas, trata de blancas, narcotráfico y lavado de dinero.

Lo más preocupante de la economía del crimen no es su costo financiero, que es extremadamente alto, sino su costo social, dadas las secuelas de degradación que conlleva, las dificultades para romper esos círculos criminales y el largo tiempo que conlleva regenerarse de ello.

El fraude es una especie de engaño y es definido por expertos como cualquier acto ilegal caracterizado por un engaño, ocultación o violación de confianza. El delito de fraude es perpetrado por individuos y organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, así como para evitar pagos y pérdidas de servicios, o para asegurase ventajas personales o de negocios.

El fraude presenta una diversidad de tipos de delitos encajados como corrupción, apropiación ilegal de activos y fraudes de estados financieros, los cuales han sido identificados a lo largo del tiempo según las investigaciones en todo tipo de organizaciones públicas y privadas, donde los estándares de modalidad de la población es del 80% en los defraudadores que presentan un motivo que hace presión sobre ellos (un incentivo como por ejemplo problemas financieros producido por la necesidad de dinero y un ambiente laboral hostil entre otros ), combinada con la oportunidad brindada por débiles controles de la entidad o por la facilidad de acceder a los bienes debido a su posición, llegando hasta la racionalización o decisión de concretar el hecho. En términos populares esto significa que en potencia el 80% de la población, en puertas abiertas es susceptible de elegir de acuerdo a las circunstancias de perpetra un ilícito sin importar la moralidad.

En este sentido, la Asociación de Examinadores de Fraude considera que el 10% de las personas son completamente éticas, un 10% son capaces de realizar el fraude y el 80% actúan de acuerdo con la situación (racionalización). Estos datos muestran que el 80% de los que cometen fraude son propensos a cometer fraude, porque buscar ajusta su conducta a su conciencia ética, siendo las principales racionalizaciones “he trabajado mucho sin recompensa, por lo que merezco obtener más dinero a cambio”, “todo el mundo lo hace”, “será un préstamo temporal”, y otros.

Toda empresa puede disminuir la racionalización con el objeto de evitar fraudes por medio de acciones de prácticas remunerativas y trabajo justas, dando el ejemplo de los niveles superiores hasta llegar a los inferiores, fortaleciendo los controles establecidos en todos los niveles y promoviendo una filosofía de gestión que promueva la ética y el buen funcionamiento de los recursos humanos.

COMPENSACIÓN ADICIONAL EN EFECTIVO (AGUINALDO)

Diciembre, mes esperado por muchas razones, unas de índole social comercial, pues es la época de fin de año ablanda corazones para compartir obsequios que el comercio ofrece por todos lados; otras familiares, pues los seres queridos que viven en el extranjero encuentran la oportunidad de juntarse y disfrutar la compañía, y otras de tipo económica, pues estamos urgidos que nuestro patrimonio se incremente para propósitos de hacer frente a las necesidades básicas de subsistencia y pagar facturas pendientes, recursos disponibles para atender a padecimientos de salud y compartir bienes superfluos entre otros, lo cual se sustentan parcialmente con el aguinaldo.

El aguinaldo es una remuneración que todo patrono está obligado a dar sus trabajadores contratado bajo un régimen de dependencia laboral, adicional a los doce salarios mensuales del año; es decir, una prima por cada año de trabajo. Esta compensación adicional está regulada en el caso salvadoreño en fuentes legales:

*Código de Trabajo (aplica a empleados privados).

*Ley de Compensación Adicional en Efectivo (aplica a funcionarios públicos)

El Código de Trabajo proporciona información a los empleadores privados sobre esta obligación laboral:

El pago completo de la prima en concepto de aguinaldo, cuando el trabajador tuviere un año o más de estar a su servicio.

Los trabajadores que al día 12 de diciembre no tuvieren un año de servir a un mismo patrono, tendrán derecho a que se les pague la parte proporcional al tiempo laborado de la cantidad que les habría correspondido si hubieren completado un año de servicios a la fecha indicada.

Las cantidades mínimas que debe pagarse en concepto de aguinaldo es escalonada según el tiempo de trabajo, así:

*Para un año y menos de tres :15 días de salario

*Para 3 años o mas y menos de 10 años :19 días de salario

*Para 10 o mas años : 21 días de salario

Ejemplo cálculo aguinaldo con base al salario mínimo mensual aplicado al sector comercio y servicios:

Cuando la remuneración es mayor a lo que establece el salario mínimo con diferentes niveles de salario, el aguinaldo es el siguiente:

Ejemplo del aguinaldo proporcional cuando el trabajador al 12 de diciembre no tiene un año de trabajo:

En caso el salario básico sea mayor al salario mínimo se aplica el mismo procedimiento de cálculo. 

Cuando la remuneración adicional hubiese sido estipulado por unidad de tiempo, el aguinaldo se calcula tomando de base el salario básico devengado en la fecha que deba pagase 

Cuando se trate de cualquier otra forma de remuneración el aguinaldo se calcula sobre la base del salario básico que resulte de dividir los salarios ordinarios que el trabajador haya devengado durante los seis meses anteriores a la fecha en que debe pagarse el aguinaldo, entre el número de días laborables comprendidos en dicho período.

El aguinaldo debe entregarse (pagarse) a los trabajadores que tienen derecho en el lapso comprendido entre el 12 y el 20 de diciembre de cada año.

El trabajador no perderá en ningún caso el derecho al aguinaldo por razones disciplinarias, inasistencias injustificadas al trabajo o cualquier otra causa.

Importante para los trabajadores que cuando se declare terminado un contrato de trabajo con responsabilidad para el patrono, o cuando el trabajador fuere despedido de hecho sin causa legal, antes del día doce de diciembre, el trabajador tendrá derecho a que se le pague la remuneración de los días que, de manera proporcional al tiempo trabajado, le corresponda en concepto de aguinaldo.

Es sabido que todos los años millones de personas invierten grandes cantidades de dinero en las cenas de Noche Buena y Fin de Año, así como en los correspondientes almuerzos, y esto sin dejar de lado el día de Reyes, muy importante en España, por ejemplo. No hablamos del monto de una cena en un restaurante, sino de pequeñas fortunas para agasajar a toda la familia. Si a esto sumamos el coste de los regalos, entonces nos hacemos una buena idea de la utilidad del aguinaldo.

EL INTERÉS NORMATIVO DE REGULAR LA CONTABILIDAD FINANCIERA

A lo largo del tiempo asociarse para emprender actividades lucrativas conjuntas siempre ha llamado la atención a todo hombre de negocios, a tal grado que sus inversiones se han multiplicado en diversidad de entidades comerciales a nivel local de país, regional y en el mundo entero. La tecnología de la información y comunicación global, ha sido su aliado estratégico para el expansionismo.

Las actividades lucrativas empresariales han instrumentalizado el uso de sociedades mercantiles para manejar los negocios. Hoy en día existen a nivel global diversidad de sociedades de capital cuya administración tiene la responsabilidad de cuidar las inversiones de los accionistas como aportes al capital social y no solo eso, sino, incrementarlos para una buena retribución del capital (retorno de la inversión a los accionistas).

Las sociedades o entidades económicas trabajan con los recursos de los inversionistas tomando decisiones a diario sobre cómo utilizarlos, y sobre esa base realizan cantidades de transacciones u operaciones (hechos económicos), procesados contablemente hasta ser resumidas y comunicadas finalmente como información financiera que proporcionan en el balance general la situación financiera y económica de la entidad a una fecha determinada, en el estado de resultados los rendimientos obtenidos en un período determinado, en el estado de flujo de efectivo los flujos de efectivo generados y utilizados en el negocio, y en el estado de cambios en el patrimonio la evolución del capital de la los socios o accionistas en el tiempo, aspectos que son de interés para los usuarios internos y externos de los estados financieros, principalmente para los socios o accionistas, quienes están ausentes respecto a la gestión administrativa del negocio en la mayoría de casos, y están necesitados que la información financiera que les han proporcionado acerca del negocio sea de alta calidad.

No obstante la necesidad de producir información financiera de alta calidad, lo cierto es que con el tiempo ha quedado demostrado que la gestión administrativa conducida por malas prácticas en los negocios, la utilización de los recursos de las entidades han sobrepasado los límites del comportamiento moral y ético, motivados por conflictos de intereses, sobornos, uso indebido de activos, hurto de efectivo y activos, desembolsos fraudulentos, pasivos y gastos ocultos entre otros, que han producido estados financieros no fidedignos; es decir, reportan transacciones inexistentes para ocultar la veracidad de la situación económica, financiera y rendimiento de las entidades; por lo tanto, ancestralmente los países y profesionales académicos en diferentes áreas especialmente la contabilidad, coincidieron en la necesidad de regular técnicamente a la contabilidad financiera.

Fundamentos como los explicados en los párrafos precedentes derivaron en Londres Inglaterra en 1973, se  constituyera La Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad con sus iniciales “IASCF”, con el acuerdo de los representantes de varios profesionales de países como Alemania, Australia, Estados Unidos, Francia, Holanda, Irlanda, Japón, México y Reino Unido, cuyo interés se centró en la formulación de normas contables que pudieran ser aceptadas y aplicadas con generalidad en distintos países, con la finalidad de favorecer la armonización de los datos y su comparabilidad. La fundación encomendó dicha responsabilidad al Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, que se identifica con las iniciales IASC (International Accounting Standards Committee), organización que estuvo activa hasta el año 2000, cuando fue sustituida por otro organismo, enfocado al replanteamiento normativo para mejorar la información financiera en el nuevo escenario de mercado de capitales.

Bajo la responsabilidad del IASC se emitieron regulaciones a la contabilidad con normas estandarizadas denominadas NORMAS INERNACIONAELS DE CONTABILDAD identificadas con las iniciales NIC hasta el año 2000, dicha entidad emitió 41 documentos, de las cuales a la fecha algunas ya no están vigentes.

El listado de normas emitidas a la fecha se presenta a continuación:

NIC 1     : Presentación de estados financieros.

NIC 2     : Existencias.

NIC 7     : Estado de flujos de efectivo.

NIC 8     : Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

NIC 10   : Hechos posteriores a la fecha del balance.

NIC 11   : Contratos de construcción.

NIC 12   : Impuesto sobre las ganancias.

NIC 14   : Información Financiera por Segmentos.

NIC 16   : Inmovilizado material.

NIC 17   : Arrendamientos.

NIC 18   : Ingresos ordinarios.

NIC 19   : Retribuciones a los empleados.

NIC 20   : Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas.

NIC 21   : Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera.

NIC 23   : Costes por intereses.

NIC 24   : Información a revelar sobre partes vinculadas.

NIC 26   : Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones porretiro.

NIC 27   : Estados financieros consolidados y separados.

NIC 28   : Inversiones en entidades asociadas.  

NIC 28   : Inversiones en asociadas y negocios conjuntos.

NIC 29   : Información financiera en economías hiperinflacionarias.          

NIC 32   : Instrumentos financieros.

NIC 33   : Ganancias por acción.

NIC 34   : Información financiera intermedia.      

NIC 36   : Deterioro del valor de los activos.        

NIC 37   : Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes          

NIC 38   : Activos intangibles.      

NIC 39   : Instrumentos financieros: reconocimiento y medición.

NIC 40   : Propiedades de inversión.

NIC 41   : Agricultura.

Asimismo, el IASC emitió interpretaciones de las NIC para ayudar a aplicarlas, las cuales fueron denominadas con las iniciales SIC.

SIC 1      : Uniformidad - Diferentes Fórmulas de Cálculo del Costo de los Inventarios.

SIC 2      : Uniformidad - Capitalización de los Costos por Intereses.

SIC 3      : Eliminación de Pérdidas y Ganancias no Realizadas en Transacciones con Asociadas.

SIC 5      : Clasificación de Instrumentos Financieros - Cláusulas de Pago Contingentes.

SIC 6      : Costos de Modificación de los Programas Informáticos Existentes.

SIC 7      : Introducción del Euro.

SIC 8      : Aplicación, por primera vez, de las NIC como Base de Contabilización

SIC 9      : Combinaciones de Negocios - Clasificación como Adquisiciones o como Unificación de Intereses

SIC 10    : Ayudas Gubernamentales - Sin Relación Específica con Actividades de Operación

SIC 11    : Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera.

SIC 12    : Consolidación - Entidades con Cometido Especial-Indicadores de Control sobre una ECE

SIC 13    : Entidades Controladas Conjuntamente - Aportaciones no Monetarias de los Participantes

SIC 14    : Indemnizaciones por Deterioro del Valor de las Partidas

SIC 15    : Arrendamientos Operativos - Incentivos

SIC 16    : Capital en Acciones - Recompra de Instrumentos de Capital Emitidos por la Empresa.

En el año 2000 el IASC producto de muchos sucesos o escándalos internacionales referente a la información financiera con base a la normatividad existente, se restructura replanteamiento sus objetivos, orientándose al privilegio de la información para los participantes en el mercado de capitales, buscando información financiera clara, transparente y comparable, permitiendo la toma de decisiones a los diferentes agentes involucrados, fue sustituida por un nuevo organismo denominado Comité Internacional de Normas Estandarizadas (IASB).

Los objetivos del IASB se centraron en desarrollar estándares contables de calidad, comprensibles y de cumplimiento forzoso, que requieren información de alta calidad, transparente y comparable dentro de los estados financieros para ayudar a los participantes en los mercados globales de capital y otros usuarios de la información contable en la toma de decisiones económicas. Entre las funciones se direccionaron en emitir Normas Internacionales de Información Financiera identificadas con sus iniciales NIIF (International Financial Reporting Standard, IFRS). Esta entidad mientras emitía sus propias normas adoptó las NIC, las cuales llegarían a desaparecer del cuerpo normativo en un futuro.

Las NIIF establecen los requerimientos de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar que se refieren a las transacciones y otros sucesos y condiciones que son importantes en los estados financieros con propósito de información general.

Las contribuciones normativas del IASB denominadas NIIF emitidas a la fecha son las siguientes:

NIIF 1    : Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera

NIIF 2    : Pagos Basados en Acciones

NIIF 3    : Combinaciones de Negocios

NIIF 4    : Contratos de Seguro

NIIF 5    : Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas

NIIF 6    : Exploración y Evaluación de Recursos Minerales

NIIF 7    : Instrumentos Financieros: Información a Revelar

NIIF 8    : Segmentos de Operación

NIIF 9    : Instrumentos Financieros

NIIF 10  : Estados Financieros Consolidados

NIIF 11  : Acuerdos Conjuntos

NIIF 12  : Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades

NIIF 13  : Medición del Valor Razonable

NIIF 14  : Cuentas de Diferimientos de Actividades Reguladas

NIIF 15  : Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

NIIF 16  : Arriendos.

NIIF 17  : Contratos de Seguro (Efectiva 1 enero 2021 – permitida aplicación temprana. Reemplaza NIIF 4).

 

También al IASB se le encomendó crear para economías desarrolladas y emergentes, el aseguramiento de estándares prácticos y aplicables en todos los ambientes, por lo que emitió Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) que entró en vigencia para el 2009, con modificaciones realizadas 2015 y2018. Este acontecimiento normativo dividió la aplicación de criterios normativos en dos escenarios:

·        La NIIF para las PYMES, que se aplica a entidades que no tienen obligación pública de rendir cuentas o que publican estados financieros con propósito de información general para usuarios externos. Para estos efectos son ejemplos de usuarios externos los propietarios que no están implicados en la gestión del negocio, los acreedores actuales o potenciales y las agencias de calificación crediticia. 

·        Las NIIF que se les llama NIIF completas, que se aplican a entidades que tienen la obligación pública de rendir cuentas cuando sus instrumentos de deuda (bonos) o de patrimonio (acciones) se negocian en un mercado público o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público, sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de valores, incluyendo mercados locales o regionales). También aplica cuando una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros como en el caso de los bancos, las cooperativas de crédito, las compañías de seguros, los intermediarios de bolsa, los fondos de inversión y los bancos de inversión.

Asimismo, para la aplicación práctica del cumplimiento normativo se han emitido interpretaciones de las NIIF identificadas como CINIIF, siendo las vigentes a la fecha:

La aplicación del conjunto de normas e interpretaciones (NIC, SIC, NIIF, CINIIF y NIIF para las PYMES) dependerá de cada país, respecto a la decisión que tomen los entes reguladores para el uso de normativa internacional, al respecto comparto Resolución No. 9/20018, de fecha 22 de marzo de 2018, en la cual el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría, otorgó un tiempo prudencial hasta el 31 de Diciembre de 2018, para que los comerciantes (sociedades pequeñas y medianas entidades) cumplan con la obligación de adoptar como marco de referencia contable las Normas Internacionales de Información Financiera o Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para PYMES) y MICROPYMES.

LA JERARQUÍA DE LAS LEYES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO INTERNO

Parte del conocimiento inherente del profesional de la Contaduría Pública, y por qué no decirlo, si se especializa en esta materia, es lo relativo al conjunto de leyes que regulan los tributos internos y como se aplican; por lo tanto, todo contable y más aún, si especializado en tributos debe conocer y aplicar correctamente el sistema tributario jurídico, utilizándolo como herramienta para lograr los fines del derecho en su práctica como son la justicia, la seguridad jurídica, verdad material de los hechos, y la tranquilidad tanto para el Administrador de los tributos como los administrados entre otros, sin caer en cuestiones políticas, morales, religiosas, sicológicas, filosóficas y sociales.

Con base en lo precedente, las normas legales creadas y modificadas bajo el proceso de formación de la ley de un país, deben ser respetadas por los sujetos pasivos de los diferentes tributos internos; sin embargo, pueden existir casos de coalición y/o contradicción del contenido normativo, para lo cual debe atenderse al orden de importancia, otorgándoles una jerarquía en su aplicación. 

El orden jerárquico de las normas jurídicas de un país depende de lo que establezca al respecto su ley primaria o constitución nacional, pues de allí emana su estructura para administrar la cosa estatal como dicen los estudiosos. En el caso salvadoreño incluyendo a la tributación interna, la norma de mayor jerarquía o rango normativo es la constitución nacional, seguido se encuentran las leyes secundarias, los decretos ejecutivos reglamentarios y otros instrumentos de menor rango necesarios como instructivos y guías para la resolución de problemas tributarios. Igual importancia tiene la jurisprudencia y doctrina, particularmente la legal. 

El Código Tributario Salvadoreño en lo relativo a las fuentes del ordenamiento tributario establece un orden jerárquico:

Los principios constitucionales

La constitución nacional organiza el poder tributario del Estado en un orden jurídico fundamental y en sentido material está formada por las normas jurídicas que definen los órganos supremos del Estado, determinando la forma de su creación, su relación recíproca y su ámbito de aplicación, fijando además la posición básica del individuo obligado al cumplimiento tributario en su relación con el poder del Estado.

En el caso salvadoreño la Asamblea Legislativa tiene reservado decretar, interpretar auténticamente, reformar y derogar las leyes secundarias, con respecto a los tributos decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa.

Respecto a los que integran el Órgano Judicial (Corte Suprema de Justicia, las Cámaras de Segunda Instancia y los demás tribunales que establezcan las leyes secundarias) les corresponde exclusivamente la potestad de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en materias constitucional, civil, penal, mercantil, laboral, agraria y de lo contencioso-administrativo, así como en las otras que determine la ley como por ejemplo los tributos.

Cuando existe impago de los tributos la autoridad administrativa competente a través de la emisión de actos administrativos (resoluciones de la Dirección General de Impuestos Internos identificada con sus siglas DGII) determina y gestiona su cobro, en sede administrativa, y cuando hay inconformidad del administrado busca justicia en un tribunal administrativo superior a la DGII denominado TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANA (TAIIA). 

La organización estatal permite el juzgamiento en materia tributaria en esfera judicial cuando en sede administrativa no hay solución favorable al administrado, por lo cual incumplimientos tributarios son resueltos según una ley secundaria en LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA cuando los sujetos pasivos deudores con base a su verdad material de los hechos, buscan la ilegalidad de los actos administrativos.

En este ámbito judicial la Corte Suprema de Justicia posee la Sala de lo Constitucional, que le corresponde conocer y resolver las demandas de inconstitucionalidad de las leyes, decretos y reglamentos y los procesos de amparo entre otros. 

En el año 2003 existe el antecedente de un proceso constitucional tributario que buscaba declarar la inconstitucionalidad por vicio en el contenido del artículo 54 de la Ley de IVA, por considerar resumidamente que la tasa del 13% no guardaba la igualdad tributaria constitucional al no establecer la ley limites en su aplicación.

La delimitación del poder tributario del Estado es una cuestión central en la organización y reparto del poder en Estado de derecho, por tal razón el reparto del poder financiero; es decir, el poder grabar con tributos y el poder gastarlo vía presupuesto, constituye la clave instrumental del equilibrio político, garantizando con la existencia de una efectiva separación e independencia de los diferentes órganos que administran a la cosa estatal. En términos sencillos esto implica que el administrador tributario no puede actuar en todas las instancias jurídicas para impartir la justicia tributaria.

La Constitución Nacional Salvadoreña como norma suprema de mayor rango o jerarquía, contiene instituciones o conceptos elaborados por el Derecho financiero, elevándolas a la categoría de principios o normas constitucionales como máxima garantía jurídica de los derechos de los ciudadanos frente al poder del Estado. El principio de la doble culpa en el ámbito tributario significa que nadie puede ser juzgado tributariamente por un mismo hecho económico dos veces, o la irretroactividad de la norma que significa que las leyes no pueden aplicarse a hechos anteriores a la vigencia de la ley a menos que sea permitido bajo el principio de la legalidad.

El impero de la ley, es la más alta expresión del sometimiento del poder financiero y la existencia de los principios constitucionales tributarios atribuye límites a las potestades y competencias en materia financiera al poder del Estado para evitar arbitrariedades en la obtención de los ingresos, que en palabras de los estudios se refiere al instrumento de garantía y control, tanto jurídico como político, de los ciudadanos a la Hacienda Pública.

Principios constitucionales tributarios:

ü  Seguridad Jurídica (estabilidad de las reglas de la tributación)

ü  Igualdad tributaria (Todos somos iguales ante el tributo)

ü  Debido proceso tributario (procedimientos conforme la ley)

ü  Inocencia tributaria (culpabilidad demostrada conforme la ley)

ü  Culpabilidad tributaria (doble juzgamiento por un mismo hecho)

üSistema sancionador tributario administrativo (Mediante resolución o sentencia y previo debido proceso)

ü  Irretroactividad de la ley.

Derechos constitucionales tributarios:

ü  Derecho al domicilio tributario.

ü  Derecho de petición y respuesta.

ü  Derecho de audiencia y defensa.

Las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley

Al leer el título precedente, hacemos una división del derecho donde ubicamos un conjunto de normas tributarias que llamamos nacionales y otro conjunto de índole internacional; pues bien, para un estudio rápido y sin mucho pensamiento tiene sentido; sin embargo, la realidad es que no se está hablando de derechos diferentes considerando que instrumentos categorizados como convenios y tratados internacionales, para que tengan fuerza de ley en nuestro país, deben al igual que las leyes locales pasar por un proceso de formación de la ley; por lo tanto, las normas locales y las otras que tiene fuerza de ley, por regla general tienen el mismo rango o jerarquía en su aplicación, pero se distancian cuando sus contenidos presentan coalición prevaleciendo entre ellas los convenios y tratados internacionales por disposición constitucional según el artículo 144.

Hoy en día los convenios y tratados internacionales han adquirido un mayor protagonismo, especialmente en el ámbito tributario, con respecto a temas como la doble tributación internacional, convenios de intercambio de información y documentación entre administraciones tributarias y otros instrumentos relacionados con asistencia social, política, económica y financiera, celebrados con países y entidades globales cooperantes con nuestro país.

 

En categoría tributaria son ejemplo los instrumentos siguientes:

ü  Convenio entre el Reino de España y la República de El Salvador para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.

 

ü  Convenio de asistencia mutua y cooperación técnica entre las administraciones tributarias y aduaneras de Centroamérica.

 

ü  Acuerdo de transporte aéreo entre el gobierno de la República de El Salvador y el gobierno de los Estados Unidos de América.

 

Los reglamentos de aplicación que dicta el Órgano Ejecutivo

Al reglamento se le define como una norma jurídica de carácter general, emitida por un organismo que ordinariamente no tiene la capacidad de legislar, que desarrolla las disposiciones contenidas en otra norma jurídica de superior jerarquía, que constituyen un desarrollo de los principios y disposiciones contenidas en otras normas; su objeto, pues, es facilitar y hacer viable la aplicación de esas normas amplias estableciendo otras que indican la manera como esto se hará. También implica que la norma reglamentaria está subordinada jerárquicamente a la norma que desarrolla, por lo que no puede contradecirla, ampliarla o restringirla, sino simplemente limitarse a establecer los preceptos que permitan a los aplicadores de la misma realizar lo que dicha norma ordena.

Las disposiciones reglamentarias tienen menor rango que las leyes secundarias, pero no por ello tienen menor importancia pues su contenido.

En el caso salvadoreño al órgano Ejecutivo le corresponde sancionar, promulgar y publicar las leyes y hacerlas ejecutar, decretar los reglamentos que fueren necesarios para facilitar y asegurar la aplicación de las leyes cuya ejecución le corresponde, en este sentido no tiene como función primordial la emisión de normas jurídicas de carácter general, siendo la que la ley formal no puede prever todas las circunstancias posibles de su aplicación, por lo que el poder legislativo necesita la cooperación de otros órganos en su labor creadora de normas, y que, por razones prácticas, no puede ser excesivamente detallada.

El concepto de reglamento puede ser demasiado restrictivo, porque en la mayoría de los sistemas jurídicos existen otros organismos estatales con potestades reglamentarias, por lo que el concepto debería ser ampliado; sin embargo, la potestad reglamentaria es primordialmente una facultad Ejecutiva, por ser el principal administrador del estado y constituyen sobre todo una fuente de derecho administrativo.

En esta categoría tenemos a los instrumentos legales como ejemplo, los siguientes:

ü  Reglamento de Aplicación del Código Tributario.

ü  Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

ü  Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Algunas leyes tributarias internas que regulan impuestos selectivos al consumo no tienen reglamento de aplicación como por ejemplo las Leyes de Impuesto sobre Las Bebidas Gaseosas, Isotónicas, Fortificantes o Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones Concentradas o en Polvo para la Elaboración de Bebidas e Impuestos sobre Productos del Tabaco.

La Jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias

Manuel Osorio en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, políticas y sociales, primera edición, escribe que se entiende por jurisprudencia la interpretación que de la ley hacen los tribunales para aplicarla a los casos sometidos a su jurisdicción. Así, pues, la jurisprudencia está formada por el conjunto de sentencias dictadas por los miembros del Poder Judicial sobre una materia determinada.

En el caso del Estado Salvadoreño las controversias de tributos dictadas en los actos administrativos de la Dirección General de Impuestos Internos, están sujetas al control jurisdiccional siempre en sede administrativas del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduana (TAIIA), y las sentencias emitidas confirmadas, revocadas o modificadas, son de estricto cumplimiento para la Administración Tributaria; sin embargo, el artículo 5 párrafo final del Código Tributario, le da a las sentencias de dicho tribunal categoría de doctrina legal, a la establecida en tres sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes.

 

La Doctrina Legal

Manuel Osorio en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, políticas y sociales, primera edición, describe a la doctrina como el Conjunto de tesis y opiniones de los tratadistas y estudiosos del Derecho que explican y fijan el sentido de las leyes o sugieren soluciones para cuestiones aún no legisladas.

El Código Tributario en el artículo 5, regula que supletoriamente constituyen fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina legal emanada de los procesos de amparo de la Sala de lo Constitucional, así como la proveniente de la Sala de lo Contencioso Administrativo ambas de la Corte Suprema de Justicia y jurisprudencia la establecida en tres sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes.