EL VOCABLO ASEGURAMIENTO EN LA NORMA PARA EL ASEGURAMIENTO SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (NACOT)

Leyendo la Resolución 51 del Consejo de Vigilancia de La Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, de las ocho horas y treinta minutos del tres de noviembre de dos mil dieciséis, relativa a la NORMAPARA EL ASEGURAMIENTO SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS que se identifica con sus siglas “NACOT”, se observan cambios en su contenido técnico, iniciando desde su nombre o título, pues la palabra aseguramiento resalta en su conjugación de palabras y aunque quizás no es algo nuevo para los profesionales de la contaduría pública, lo cierto es que de ahora en adelante su uso será muy frecuente en el campo de la realización de auditorías, particularmente aquellas donde el Estado salvadoreño por medio de la ley concesiona a particulares para dictaminar fiscalmente a los  administrados que se encuentran en los supuestos legales para tal efecto, por lo que necesariamente su concepción es importante, partiendo que el objetivo de la Norma consiste en establecer los principios básicos y los procedimientos esenciales, así como proporcionar la orientación para la realización, por parte de las firmas de auditoría, para un adecuado desarrollo de la auditoría fiscal.

Para la comprensión de lo citado, lo primero sería averiguar ¿Por qué el referido Consejo lo considera en su normativa técnica?, parte de la respuesta se puede obtener de la misma normativa técnica, ya que inicialmente en el segundo párrafo aclaratorio manifiesta lo siguiente: “Esta Norma debe entenderse dentro de un contexto técnico y las consideraciones legales establecidas en Códigos, Leyes y Reglamentos que regulan el desarrollo de la Auditoría Fiscal en El Salvador. La NACOT hace referencia al uso de Normas Internacionales de Auditoría (NIA), emitidas por la IFAC, adoptadas y legalizadas por el CVPCPA, y en términos generales con el propósito que los auditores fiscales, apliquen dichas Normas, para dar cobertura en aquellos aspectos, que por cualquier razón, no se encuentren detallados en esta NACOT y siempre que no contraríen las disposiciones establecidas en las regulaciones legales pertinentes.”

En lo abstraído se ve claramente que el trabajo legal técnico de dictaminar fiscalmente en palabras del Consejo de Vigilancia, descansa en el uso de Normas Internacionales de Auditoria (NÍA), emitidas por la IFAC; pero, ¿Quién es la IFAC?, es una organización que aglomera a Contadores Públicos a nivel mundial donde sus objetivos son proteger el interés público a través de la exigencia de altas prácticas de calidad, se constituyó en el año de 1977, que en ingles significa - Internacional Federation of Accountants que en español es “Federación Internacional de Contabilidad”. El propósito de su creación se relaciona con la tarea de implantar la uniformidad de las prácticas de auditoria y servicios relacionados a través de la emisión de pronunciamientos en una variedad de funciones de auditoria y aseguramiento. El IFAC en 1978, creó un comité denominado IAASB (Internacional Auditing and Assurance Standards Board, antes denominado Internacional Auditing Practicas Committe cuyas siglas iniciales son “IAPC”)

El IASSB emite las Normas Internacionales de Auditoria (NIAs o ISA en inglés), utilizado para reportar acerca de la confiabilidad de información preparada bajo normas de contabilidad (normalmente información histórica), también emite Estándares Internacionales para trabajos de aseguramiento (ISAE), Control de Calidad (ISQC), y servicios relacionados (ISRS).

En lo último tratado aparece la palabra ASEGURAMIENTO y eso es desde hace varios años, por lo que es posible llegar a una primera conclusión, que dicho término en parte del lenguaje que el ente supranacional diríamos en la materia considera en el marco conceptual contable y de auditoria. 

Otra parte de la respuesta buscada la tiene siempre la misma norma comentada, para lo cual traer a cuenta lo que dice el apartado de la introducción, particularmente los párrafos uno, dos y tres:

Párrafo uno del Apartado de la introducción:

“La presente Norma para el Aseguramiento sobre el Cumplimiento de Obligaciones Tributarias, sustituye la Norma para Auditoria de Cumplimiento de Obligaciones Tributarias emitida por el CVPCPA en junio de 2002. La presente NACOT, pretende conciliar las principales diferencias entre las disposiciones legales y los enunciados de la Norma, y armonizar la terminología al contexto actual.”

Párrafo dos del aparado de la introducción:

“La versión anterior de la NACOT fue preparada, tomando como base los párrafos 30 al 72 referidos al compromiso de examen de la sección 601 de la Declaración sobre cumplimiento de las Normas de Atestación emitidas por el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA – AT601), por lo que, al modificarla, el CVPCPA pretende dar un enfoque bajo el contexto de Normas Internacionales de Aseguramiento.”

Párrafo tres del apartado de la introducción:

La actualización de la NACOT, ha considerado el uso del ¨Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados¨, emitido por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), en su última versión en español, emitidas en enero 2015, que incorpora cambios con vigencia a partir del 15 de diciembre de 2016. Esencialmente, se ha tomado de base la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento 3000 - ¨Encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica¨, así como la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento 2400 - ¨Encargos de revisión de estados financieros históricos¨ para ser aplicada por los auditores fiscales, a efectos decumplir con los requerimientos de ley en lo relativo al examen de cifras de los estados financieros de los contribuyentes. cumplir con los requerimientos de ley en lo relativo al examen de cifras de los estados financieros de los contribuyentes.”

En el primer párrafo el Consejo admite que en la actualidad existe un divorcio del uso de la terminología apropiada, por lo que para conciliar las temáticas considera una especie de conciliación entre la regulación técnica y la legal, pretendiendo dar un enfoque bajo el contexto de Normas Internacionales de Aseguramiento al nuevo documento. Lo importante aquí es resaltar el reconocimiento y uso del término aseguramiento como parte de esa conciliación.

En los párrafos segundo y tercero, la palabra aseguramiento es más notoria, donde el Consejo explica que en la NACOT versión anterior se tomó de base la declaración de normas de atestación emitidas por el antiguo IFAC, pretendiendo dar un enfoque bajo el contexto de Normas Internacionales de Aseguramiento; asimismo, se afirma que para la actualización de la NACOT, se ha considerado el uso del ¨Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados¨, emitido por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), en su última versión en español, emitidas en enero 2015. Este manual base moderno que regula el campo de la auditoría en la página cuatro presenta una estructura de los pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, que se presenta al final del presente artículo, muestra claramente la ubicación o direccionamiento el área de auditoría fiscal respecto de todos los pronunciamientos emitidos por el consejo de normas internacionales de auditoria y aseguramiento, donde parte del marco regulatorio están las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento, conocidas con las sigas “NIEA”.

Otra parte esencial que la nueva regulación técnica considera para los efectos de dictaminar fiscalmente relacionado con el aseguramiento es lo manifestado en el párrafo 2.2, que condiciona que la NACOT debe interpretarse considerando el Marco Internacional de los Encargos de Aseguramiento (Marco de Aseguramiento – NIEA 3000), que define y describe los elementos y objetivos de un encargo de aseguramiento e identifica los encargos a los que se aplican las NIEA entre otros.

Con todo lo dicho, si la palabra aseguramiento no tiene definición como que no ha completado el objetivo del aprendizaje, pero lo cierto es el manual citado de la IFAC, en el contenido no hay una definición específica, lo cual como se visto tal término tiene un impacto en la teoría y la práctica de la auditoría.

Al principio la auditoria nació como un oficio de escuchar o ver, con el objetivo de transmitir un mensaje positivo o negativo, para tomar decisiones favorables o desfavorables; en la actualidad su objetivo no ha cambiado mucho, con la diferencia que su calificación ha ido cambiando en el tiempo, logrando un empedramiento significativo, y en  este ir y venir, aseguramiento (assureance) es un fenómeno que está cambiando por completo la teoría y la práctica por completo en todo el mundo. La auditoría vista bajo esta perspectiva ha pasado por varias etapas, entre ellas una consistente en un esquema de revisión bajo una comprobación al  Es así como se 100% que mejoró sustancialmente la auditoria; otra etapa se visualiza en otro otro avance importante que pasó del esquema de revisión al esquema de atestación (muestreo selectivo) y por hoy existe una etapa donde la auditoria se está reinventando y/o re-contextualizándose en el esquema de aseguramiento, enfocada a la administración de riesgos, que dicho de paso el Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados, desarrollo varios capítulos sobre el tema respecto a las NIAS 300 a la 499 que tratan de la EVALUACIÓN DEL RIESGO Y RESPUESTA A LOS RIESGOS EVALUADOS.

Finalmente hago referencia a que el glosario de los pronunciamientos de IAASB en el manual referido, propiamente no define este término, pero en su contexto lo refiere a frases como “seguridad razonable‟, “contrato de aseguramiento‟ y riesgo del contrato de aseguramiento‟, temas que serían objeto de análisis en otras investigaciones del presente blog.

DIFERENCIA CONCEPTUAL ENTRE HERENCIA Y LEGADO, Y SU APLICACIÓN TRIBUTARIA

Muchas veces hemos estado en contacto con diferentes disposiciones del Código Tributario salvadoreño, pasando inadvertido normas específicas sobre ciertas figuras civiles, “herencia” y ”legado” son ejemplos y por lo general pensamos que su comprensión es materia estrictamente del campo jurídico, pero lo cierto es que en ambos casos su significado y alcance también tienen trascendencia fiscal para el caso del sistema tributario salvadoreño, y es allí donde está la importancia para incrementar el acervo jurídico del profesional de la contaduría pública; por ejemplo el artículo 43 del Código Tributario que regula los responsables por representación, da esta calidad a los curadores especiales (en el caso de ausentes y los curadores de la herencia yacente) y a los herederos por los impuestos a cargo de la sucesión; asimismo, el artículo 44 del mismo Código respecto a la responsabilidad solidaria por deudas u obligaciones pendientes de cumplir por anteriores propietarios, atribuye la responsabilidad solidaria a los donatarios y legatarios por los impuestos adeudados correspondientes en proporción de la donación o legado. Motivado lo presente surgen las interrogantes siguientes: ¿Quées herencia y legado? y ¿Cuál es la diferencia entre herencia ylegado?

La herencia yacente y curadurías especiales, son ejemplos según se mencionó anteriormente de figuras civiles o instituciones jurídicas civiles como dicen los letrados en el tema, que merecen atención particular para su estudio; sin embargo, el objeto de la presente nota es resaltar las diferencias conceptuales de herencia y legado, marco al cual se dirigirá el punto de vista; no obstante, al finalizar esta tarea, se mostrará sus definiciones rápidas, con el objeto de mejorar el acervo cultural.

Ahora bien, el Código Civil salvadoreño en el artículo 567 hace referencia que las cosas incorporales o derechos se dividen en reales y personales; en este sentido también considera que el Derecho real es el que se tiene sobre una cosa sin referencia a determinada persona, cayendo en esta categoría los derechos reales como el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca. El legado no se menciona en la disposición pero también constituye un derecho como el caso de la herencia.

Y para completar mejor los derechos personales son los que sólo pueden reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo, o por disposición de la ley, están sujetas a las obligaciones correlativas.

Pero volviendo a las interrogantes planteadas, la primera tiene respuesta en lo que manifiesta el CODIGO CIVIL, Art. 955 “Las asignaciones a título universal se llaman herencias, y las asignaciones a título singular, legados. El asignatario de herencia se llama heredero, y el asignatario de legado, legatario”.

Lo anterior deviene de un tema que no quisiéramos existiera, pero la mortalidad del ser humano da origen a otra institución civil jurídica a causa de su fallecimiento, por lo que un día después de tal acontecimiento nace otra institución jurídica denominada sucesión y el articulo 957 del Código Civil da testimonio de ello, que tiene como responsabilidad el proceso de repartición cuando el causante deja una masa de bienes. La repartición de los bienes a voluntad del causante puede ser a titulo universal o a titulo singular.

Por otra parte el Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales de Manuel Osorio, define a los términos herencia y legado de la siguiente manera:

Herencia; “Del lat. Haerentia (lo que queda adherido); a su vez. de haerere (estar fijo, adherido). Significa tanto el derecho de heredar como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que al morir deja el causante para su transmisión a la persona o personas que han de recibirlos, ya sea a título universal de herederos, y a a título singular de legatarios. Se ha de tener en cuenta que, a estos efectos, el concepto de bienes o el de patrimonio hereditario no solo están referidos a un aspecto material (bienes), sino también a uno inmaterial (derechos y obligaciones). Es más: la herencia a título universal se halla representada tanto por el activo como por el pasivo del causante, y hasta puede darse el caso de que la herencia no tenga activo, sino únicamente pasivo, del cual respondería el heredero universal con sus propios bienes, a menos de estar amparado por el beneficio de inventario (v.).“

Legado; “Disposición testamentaria a título particular que confiere derechos patrimoniales determinados que no atribuyen la calidad de heredero(Gatti). En la doctrina general se dice que el legado es a título singular cuando comprende uno o varios objetos determinados; a título universal, cuando contiene una parte alícuota delos bienes de la herencia (como la mitad, el tercio)o todos los bienes de una clase determinada(muebles, inmuebles o semovientes). El legado no puede en ningún caso perjudicar la porción legitimaria de los herederos.”

Teniendo en cuenta las explicaciones dadas, podemos decir que la herencia y legado con dos tipos de sucesiones que se pueden realizar con el testamento; pero para una mejor comprensión se plasman diferencias puntuales, las cuales son:

1)   En la herencia, el heredero es la persona que sucede al difunto en la titularidad de sus bienes y deudas, a título universal y que adquiere todos los derechos y las obligaciones que no se extingan con la muerte de un individuo.

2)     En el legado, el legatario adquiere sólo bienes concretos y determinados, sin responder del pasivo de la herencia.

3)   La posición de heredero puede provenir de la ley, además de la voluntad del causante, sin embargo la posición del legatario sólo puede provenir de la voluntad del causante establecida en testamento.

4)   Al suceder el heredero a título universal, tanto en los bienes como en las deudas, responde de las deudas del causante ilimitadamente e incluso con sus propios bienes, a no ser que acepte a beneficio de inventario.

5)   El legatario no responde de las deudas y cargas de la herencia, salvo en los casos especiales en que se le atribuya alguna carga concreta (prelegado) o se distribuya toda la herencia en legados.

6)  La herencia se produce forzosamente a la muerte de un individuo, de formas que a falta de testamento en que se indiquen los herederos, se aplicará la ley; el legado sólo se produce por voluntad del testador.

7)    La herencia se acepta o rechaza, el legado se adquiere sin previa aceptación. Serán los herederos o el albacea quien entrega el legado al legatario.

Finalmente el tema tiene relevancia de estudio por parte del profesional de contaduría pública, pues los herederos y legatarios, tienen representación legal y responsabilidad solidaria en materia de tributos, por lo que son destinatarios de los actos administrativos emanados de la Administración Tributaria.

Definición de conceptos relacionados con el tema:

Herencia yacente.

Según el Art. 1164 del Código Civil.- Si dentro de quince días de abrirse la sucesión, no se hubiere presentado ninguna persona aceptando la herencia o una cuota de ella, o si habiéndose presentado no se hubiere comprobado suficientemente la calidad de heredero, el Juez declarará yacente la herencia, y publicará los edictos de que habla el artículo anterior, nombrando al mismo tiempo un curador que represente a la sucesión.

De la anterior disposición se deduce que la herencia yacente, es aquella que no ha sido aceptada en el plazo de quince días desde que se abrió la sucesión.

Clasificación de las curadurías

Según nuestro Código Civil existen diversas clases de Curadurías, teniendo cada una de ellas sus regulaciones propias: del Demente, del Sordo Mudo, de Bienes, Adjunta y Especiales.

Los casos más corrientes en que se nombran curadores especiales son los siguientes:

1)   El que se nombra al menor de edad que desea contraer matrimonio civil, para que otorgue su consentimiento, por faltar el padre, madre, ascendientes o tutor, a quien se nombra por el Juez de Primera Instancia del domicilio del interesado, aun a petición verbal de éste. Art. 111 Código Civil.

2)   En las diligencias de Segundas Nupcias, para la confección del inventario solemne o menos solemne de los bienes que les pertenezcan a los hijos como herederos de su padre o madre difunta o cualquier otro título, y aunque los hijos no tengan bienes propios de ninguna clase en poder del padre, siempre se nombrará curador especial para que de fe precisamente de esta circunstancia. Art. 177 Inc. 2º y 3º Código Civil

3)    También se nombra curador especial al menor que carece de representante legal, para que acepte la legitimación que le otorgan sus padres, previo decreto judicial con conocimiento de causa. Art. 220 Código Civil

4)   El que se nombra en las diligencias de suspensión de la Patria Potestad, a quien se le confiere traslado de la solicitud respectiva.

Ausente

Con la palabra ausente se designa especialmente a la persona que ha dejado su residencia o domicilio sin dar noticia de su paradero, lo que hace que exista incertidumbre respecto si está viva o muerta, y la incertidumbre va en aumento a medida que este estado de cosa se prolonga.

Clases de Ausencia.

En primer lugar tenemos la simple ausencia, que es cuando un individuo se ausenta del lugar de su residencia o domicilio, es decir cuando se sabe que una persona no se encuentra en el país o que se encuentra en un lugar determinado, pero legalmente no ha sido declarado ausente. Esta ausencia la podríamos llamar ausencia no declarada o de hecho, y en este caso generalmente cuida de los bienes del desaparecido, su mandatario general.

Otra clase de ausencia es la Muerte Presunta, pues sabemos que la curaduría de los bienes del ausente está relacionada con el desaparecimiento o muerte presunta, esto sucede cuando el desaparecido, no obstante los lazos que lo unen con su familia y el lugar donde nació, suspende toda clase de comunicación con los suyos y cuando esto ocurre es porque seguramente ha muerto y esta duda va en aumento conforme el tiempo transcurre, sin que se tengan nuevas noticias de su existencia, y si esta persona ha dejado en el país, intereses que sufran perjuicios graves por su falta de comunicación con la familia y si no ha dejado un apoderado que vale por sus intereses, la incertidumbre será aún mayor y cada día se impondrá con mayor fuerza la presunción de su muerte.

PROCESO CONTABLE BAJO NIIF PARA LA INCORPORACIÓN DE INFORMACIÓN A LOS ESTADOSFINANCIEROS

Los estados financieros sin lugar a dudas revelan información financiera cualitativa y cuantitativa para que los usuarios de los mismos tomen decisiones oportunas y adecuadas, pero esta información no llega por casualidad si no como producto del proceso contable a que es sujeta toda manifestación económica materializada y sustentada en facturas de consumidor final, comprobantes de crédito fiscal, correspondencia mercantil, contratos mercantiles, contratos civiles y estimaciones contables entre otros.

Hoy en día el proceso contable bajo normas internacionales de información financiera involucra las etapas de reconocimiento, medición, presentación y revelación, cada una de ellas son bien importantes para efectos de la confección de los estados financieros; pero, ¿Cómo es el sub-proceso contable de aplicación de tales etapas? Las primeras secciones de la NIIF para PYMES ayudan a ese objetivo.

Vulgarmente el reconocimiento contable tiene por objeto la entrada y salida de datos a la contabilidad, donde se identifican dos momentos para el registro denominados registro inicial y registro posterior (en realidad existe un tercer momento que conocemos como registro final pero que funciona inversamente  a los anteriores,  pues constituye la baja o liquidación de cuentas que ya no cumplen con los requisitos de activo y pasivo, prácticamente es un des-reconocimiento); La entrada de datos como parte del reconocimiento permite identificar si una transacción económica deber ser integrada en los estados financieros como activo, pasivo, ingreso o gasto, verificando que el evento económico sea cuantificable fiablemente (regla de medición), y genere beneficios económicos futuros relacionados con la percepción o erogaciones de recursos.

La NIIF para PYMES regula al reconocimiento contable en el párrafo 2.27 que dice: “Reconocimiento es el proceso de incorporación en los estados financieros de una partida que cumple la definición de un activo, pasivo, ingreso o gasto y que satisface los siguientes criterios: (a) es probable que cualquier beneficio económico futuro asociado con la partida llegue a, o salga de la entidad; y (b) que la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.”, donde se encuentran los siguientes atributos asociados a los activos y pasivos, que tienen que ver con el reconocimiento en la contabilidad:

ü  Probabilidad (grado de incertidumbre que los beneficios llegaran o saldrán de la entidad).

ü  Fiabilidad (costo conocido o que pueda medirse de forma fiable)

El párrafo 2.28 regula al respecto: “La falta de reconocimiento de una partida que satisface esos criterios no se rectifica mediante la revelación de las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo”.

Contabilizar bajo la lógica NIIF implica toda una actividad que representa para la entidad un esfuerzo traducido en costo económico, para lo cual el párrafo 2.14C de la manera siguiente:

2.14C La evaluación de si un requerimiento involucraría esfuerzo o costo desproporcionado en el reconocimiento inicial en los estados financieros, por ejemplo en la fecha de la transacción, debe basarse en información sobre los costos y beneficios del requerimiento en el momento del reconocimiento inicial. Si la exención por esfuerzo o costo desproporcionado también se aplica a mediciones posteriores al reconocimiento inicial, por ejemplo, la medición posterior de una partida, deberá realizarse una nueva evaluación del esfuerzo o costo desproporcionado en esa fecha posterior, sobre la base de la información disponible en dicha fecha.

2.16 Es posible que algunas partidas que cumplen la definición de activo o pasivo no se reconozcan como activos o como pasivos en el estado de situación financiera porque no satisfacen el criterio de reconocimiento establecido en los párrafos 2.27 a 2.32. En particular, la expectativa de que los beneficios económicos futuros fluirán a una entidad o desde ella, debe ser suficientemente certera como para cumplir el criterio de probabilidad antes de que se reconozca un activo o un pasivo.

Respecto al reconocimiento de ingresos y los gastos, es importante saber que estos se derivan directamente del reconocimiento y la medición de activos y pasivos.

La siguiente etapa del proceso contable bajo NIIF se refiere a la MEDICIÓN que consiste en determinar el valor por el cual será reconocido un activo, pasivo, ingreso o gasto en los estados financieros, apoyándose en métodos cuantitativos, pero que están revestidos de criterios cualitativos para su aplicación (características cualitativas de la información financiera). Algunas reglas de medición son los métodos de valor razonable, costo histórico amortizado o recuperable, valor revaluado o costo atribuido y costo histórico.

Otra etapa es la PRESENTACIÓN donde se ponen los estados financieros en conocimiento de todos los terceros interesados en la información contable del ente económico; verificando siempre que cada partida esté ubicada en la categoría correcta; es decir, si el bien hace es  para alquilar, para vender, para formar parte de la Propiedad, Planta y Equipo, etc.

La fase final es la REVELACIÓN que constituye el proceso de transformación contable de datos bajo NIIF y consiste en informar el origen de todos los hechos económicos importantes que puedan afectar el juicio de un lector informado. Entre los datos a revelar también debe incluirse información que aunque no haya sido incorporada en los estados financieros, se considere de suma importancia en la toma de decisiones.

En temas posteriores a la publicación del presente artículo, se presentaran ejemplos prácticos de como interactúa EL RECONOCIMIENTO en el proceso contable bajo NIIF.

PRECIO DE MERCADO VERSUS PRECIO DE TRANSFERENCIA

Probablemente en la actualidad para muchos el término precio sea desconocido, pues en nuestra cotidianidad interactuamos a menudo con ello, usualmente en el supermercado todos los bienes en exposición están medidos económicamente con un precio; igual circunstancia se observa cuando el vehículo llevado a un taller para recibir un servicio independientemente de cual sea, también es medido con un precio; estas dos ilustraciones muestran que los bienes y servicios son intercambiados por un precio que esta preconcebido por el vendedor o prestador del servicio, por variables endógenas que el maneja como costo de adquisición que puede involucrar también bienes tangibles y actividades físicas más su beneficio, y en otros casos el precio puede representar mayor complejidad por variables exógenas como inflación; sin embargo, eso sería otro tema de estudio. 

Con este primer acercamiento podría decirse que el precio es la cuantificación monetaria del costo de producir un bien o un servicio más los beneficios del agente económico, quien sirve como medio de intercambio con el comprador o adquirente; así planteado acercándose a una definición formal del mismo, el precio, del latín pretium, es el valor monetario que se le asigna a algo. Todos los productos y servicios que se ofrecen en el mercado tienen un precio, que es el medio de cambio usual (dinero) que el comprador o cliente debe abonar para concretar la operación. Esto conlleva a pensar entonces en el binomio de términos “precio de mercado” que al igual que el precio a secas necesita estudiarse para su comprensión.

Para estudiar el precio de mercado, es importante comprender el significado de mercado y por años hemos aprendido su concepción encaminada en el lugar físico donde se realiza los intercambios de bienes y servicios, como una especie de plaza o centro de intercambio; para otros involucra un concepto más formal, definiéndose al mercado como un conjunto de mecanismos mediante los cuales los compradores y los vendedores de un bien o servicio están en contacto para comerciarlo, es decir, el vendedor ofrece una utilidad y el consumidor de acuerdo a sus necesidades y posibilidades obtendrá ese bien o servicio que se encuentra en oferta. Enfocando el concepto a un sentido con el origen de lo que motiva el presente análisis, los mercados brindan la necesidad de realizar transacciones entre los compradores y vendedores, donde no hay interferencias subjetivas como lo mencionan la normativa técnica contable internacional, lo cual indica que el precio ha sido establecido únicamente bajo variables económicas producidas por la oferta y la demanda, es decir no existen subjetividades a la hora de establecerlo e intercambiarlo por bienes y servicios tanto nacionales como extranjeros.

En esta secuencia explicativa es atinente lo conceptualizado por Jorge M. Puchet y Max F. Viana, en su libro denominado “Diccionario Tributario y Temas Afines” que considera al precio de mercado aunque parezca redundante como “el precio establecido en el mercado por los oferentes y demandantes quienes compran y venden productos similares. También precio determinado por la oferta y demanda más que por decisiones de la Dirección.” Esta definición de precio de mercado comprende dos componentes de toda contraprestación acordada entre comprador y vendedor, el primero el precio surge de variables no manejables como la oferta y demanda, y segundo el precio acordado por las partes no se encuentra afectado por la decisiones empresariales, que desemboquen en ventajas que afecten el interés fiscal.   

Todo lo escrito implica entonces que los sujetos que se relacionan por un precio, éste debe estar libre de cualquier subjetividad o sesgo, por ejemplo dos agentes económicos independientes (vendedor y comprador) que acuerdan transferir bienes tangibles a un precio que considerarían en diferentes plazas o mercados, claro también considerando las variables económicas involucradas como el transporte, intereses y arrendamientos entre otros. El concepto de agentes económicos independientes está supeditado al hecho que el precio al intercambiar bienes y servicios, no tiene ni debe incidir en la determinación del mismo. 

 Ahora bien, para darle sentido al objetivo del título del presente, analizar lo que establece la regulación tributaria sobre el tema es importe, pues su uso tiene aplicación en esta materia.

La regulación tributaria del precio de mercado se observa en el Código Tributario, que fue incorporado según Decreto Legislativo, N° 497, del 28 de octubre del 2004, donde se adicionó los artículos 62-A, 199-A y el 199-B, a efectos de regular lo siguiente:

Artículo 62-A; “Para efectos tributarios, los contribuyentes que celebren operaciones o transacciones con sujetos relacionados, estarán obligados a determinar los precios y montos de las contraprestaciones, considerando para esas operaciones los precios de mercado utilizados en transferencias de bienes o prestación de servicios de la misma especie, entre sujetos independientes. Igualmente los contribuyentes deberán determinar a precios de mercado las operaciones o transacciones que se celebren con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales”.

Art. 199-A; Procedimiento para la estimación de la base imponible con relación a Renta e IVA, cuando el precio de la transferencia de bienes muebles corporales o el monto de la remuneración de la prestación de servicios no fueren fidedignos o resultaren inferiores o superiores al corriente de mercado, no se hubieran emitido los documentos a que se refiere el Código Tributario o las leyes tributarias correspondientes, o el valor de las operaciones no estuviere determinado o no fuere o no pudiere ser conocido.

Art. 199-B; Criterio respecto a que se entenderá por precio de mercado en las operaciones locales y del exterior por exportaciones e importaciones, aplicado tanto en la transferencia de bienes tangibles como en los servicios, del cual se trae a cuenta lo siguiente: “Para efectos de lo dispuesto en el artículo anterior se entenderá por precio de mercado en las operaciones locales, el precio de venta que tengan los bienes o servicios, en negocios o establecimientos ubicados en el país no relacionados con el fiscalizado, que transfieran bienes o presten servicios de la misma especie”

Básicamente el precio de mercado regulado tributariamente se fundamente en el hecho que dos sujetos relacionados o no, pueden intercambiar bienes y servicios, y el precio de la transacción u operación está determinado a las reglas de la oferta y demanda, donde las partes han satisfecho sus necesidades de comprador y vendedor, de tal manera que sus resultados tributarios no afectan al fisco. 

A este punto se tiene claridad del precio de mercado, pero de lo visto regulado en el Código Tributario, tenemos la segunda parte del tema, precio de trasferencia, que básicamente se refiere al precio pactado entre dos sujetos relacionados conforme los parámetros que establece la ley tributaria, donde la contraprestación por el intercambio de bienes y servicios no responde a las reglas de la oferta y demanda, se condiciona a decisiones empresariales que lesionan el interés fiscal, por lo que define al respecto el Diccionario Tributario y Temas Afines, anteriormente relacionado, que dice:

Precio de transferencia “Política que adoptan casas matrices con relación a las subsidiarias, al desplazar el ingreso gravable hacia el país con más baja tasa tributaria. Esta acción es estimulada cuando hay una tasa tributaria diferencial sobre las ganancias de las compañías asociadas en diferentes países”

Finalmente se comprende que precio de mercado es un concepto con mayor amplitud o alcance conceptual que el precio de transferencia, pues el primero abarca al precio acordado por dos sujetos relacionados o no, siempre y cuando el precio por el intercambio de bienes y servicios responda a las reglas básicas de la oferta y demanda, y sin sesgo discrecional de las direcciones de las empresas; en cambio el precio de transferencia esta restringido al acordado entre dos sujetos relacionados conforme los parámetros de la ley tributaria y el precio esta sesgado, pues obedece a intereses particulares de las partes en el manejo de sus ganancias.

LA REGULACIÓN DEL TERMINO "SERVICIOS" EN LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (LEY DE IVA)

LA REGULACIÓN DEL TERMINO "SERVICIOS" EN LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (LEY DE IVA)

En términos generales la Ley de IVA salvadoreña tiene por objeto gravar dos grandes hechos generadores, en primer lugar se encuentra el originado por transferencias definitivas de bienes muebles corporales, desarrollándose los supuestos fácticos de su ocurrencia en los artículos del 9 al 15, 71 y 74, donde su regulación es muy completa.      

El segundo hecho generador es el que identificamos con el término “servicios”, que la Ley de IVA salvadoreña regula en los artículo 16, 17, 18, 19 y 48 describiendo fácticamente su sentido para efectos de gravarlo cuando se prestan los servicios; sin embargo, desde la perspectiva tributaria IVA no está definido conceptualmente, aunque el mismo articulo 17 citado establece que para los efectos del impuesto (IVA) las prestaciones de servicios son todas aquellas operaciones onerosas que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales y en los literales de la citada disposición se listan los supuestos que se gravan bajo ese concepto.

Al respecto, en la búsqueda de información, la legislación colombiana regula el término en un impuesto similar (impuesto sobre las ventas – IVA), consagrado en el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992,   la definición siguiente: "servicio es toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”, definición que aunque no es propia de la legislación tributaria IVA en el El Salvador, su conceptualización da una mejor comprensión del término "servicios", contemplado en la la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, como segundo hecho generador.  

LA RETROACTIVIDAD DE LA LEY

Las leyes en términos generales rigen conductas a partir de su vigencia, pero en casos especiales señalados por la ley se pueden aplicar retroactivamente. Este aspecto es tratado particularmente en el articulo 21 de la Constitución Nacional de El Salvador.

Al respecto les muestro un  vídeo corto sobre el tema, pero aplicado al ámbito de los tributos, dando clic al siguiente link:

La retroactividad de la ley 

LAS CONVENCIONES TRASLATICIAS DE DOMINIO DE BIENES MUEBLES CORPORALES (APLICACIÓN EN IVA)

Probablemente en nuestro país la expresión (como sinónimo de enunciado) “convención traslaticia de dominio de bienes muebles corporales”, no representa parte de nuestro vocabulario cotidiano con las labores afines a la contaduría pública que desempeñamos, esto se debe a que utilizamos sin darnos cuenta otras formas de referirnos al mismo tema, como por ejemplo hablamos de la compra de bienes en el supermercado, la compra de objetos de uso personal en los centros comerciales y la compra de bienes para uso familiar entre otros.

Estas formas mencionadas no requieren de mucho formalismo más que el simple acuerdo de voluntades entre vendedor y comprador y media para resguardar su propiedad una factura legal que documenta la transferencia del bien de un sujeto a otro sujeto; en otros casos la transferencia del bien aparte de la factura legal correspondiente como medio de comprobación de su propiedad, se requiere adicionalmente la existencia documental de un acuerdo de la voluntad de las personas y la intención de los mismos de transferir el bien, materializados en convenciones o contratos escritos.

Ahora bien, para efectos de comprender mejor es importante enfatizar que el contrato, ha sido parte de la vida del hombre y de la sociedad desde las primeras formas de organización social, y en nuestro caso salvadoreño no hay excepción, por lo que actualmente es una de las instituciones del Derecho Civil que se relaciona con todas las ramas del Derecho.

Vale mencionar que en el Imperio Romano, el término derecho no pudo ser precisado de forma definitiva y general, porque se crearon diferentes tipos contractuales que dependían de las necesidades prácticas de las personas, más que de alguna otra circunstancia; es por ello que a éstos se les denominó pacto o convención y no contrato como actualmente se le llama. El pacto, consistía en un acuerdo de voluntades que no generaba ninguna obligación, en cambio la convención era, también, un acuerdo de voluntades pero necesitaba de algún requisito especial o bien de la entrega de una cosa, para su existencia. En consecuencia los romanos no tenían la necesidad de otra figura contractual y por ello no se preocuparon en transmitir una definición precisa del mismo. Bajo esta lógica el contrato se fundamenta actualmente en una institución jurídica con obligatoriedad y con fuerza vinculante, condiciones que provienen del acuerdo de voluntades de las partes.

Entonces se puede decir que los diferentes hechos mostrados (en el caso de bienes) desde los que se documentan de una forma simple hasta los que requieren mayor formalidad implican un concepto propio del derecho civil denominado tradición, que se refiere al cambio de dominio de una cosa, es decir el anterior propietario por un hecho suyo deja de ser dueño de la cosa para trasladárselo a otra, lo que encaja en la enunciación inicialmente citada y es así como se demuestra que las diversas instituciones utilizadas en nuestro medio para trasferir bienes muebles corporales constituyen las convenciones traslaticias de dominio de bienes muebles corporales, ejemplos de ellos los encontramos en los artículos 6 y 7 de la Ley de IVA (compra venta, dación en pago, permuta y muchas otras).

 

 

 

 

EL ROL DEL ESTUDIANTE DE CONTADURÍA PÚBLICA ANTE LAS REFORMAS TRIBUTARIAS

En la actualidad el aprendizaje en las aulas de clase a nivel universitario ha experimentado cambios asociados a la política tributaria que se implementa, por lo que en la presentación denominada EL ROL DEL ESTUDIANTE DE CONTADURÍA PUBLICA ANTE LAS REFORMAS TRIBUTARIAS se pretende mostrar el tema en dos enfoques: 1.- El proceso de aprendizaje del estudiante en las aulas de clase, y 2.- Su rol de aprendizaje ante los cambios de tributaria salvadoreña surgido también de cambios en la política tributaria.